Р Е
Ш Е Н
И Е
№ 421 21.01.2019г. град Стара Загора
В
И М Е
Т О Н
А Н А
Р О Д А
Старозагорският административен съд, ІII състав, в публично съдебно заседание на единадесети декември през две
хиляди и осемнадесета година, в състав:
СЪДИЯ: ИРЕНА ЯНКОВА
при секретар Минка
П.а
и с участието на прокурор като разгледа докладваното от съдия И.Янкова административно дело № 611 по описа за 2018г., за
да се произнесе, съобрази следното:
Производството е по реда
на чл.156 и сл. от ДОПК, чл. 145 и сл. от АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
Образвано
е по жалба на „М.И.“ООД гр. Стара Загора, уточнена от адв.Б.С.
в о.с.з от 11.12.2018г против Ревизионен акт №
Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г., издаден от П.Д.С., на длъжност Началник
сектор, възложил ревизията и К.Г.Д. на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение №581/08.10.2018г на Директора на
Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив, за установени задължения за Данък върху
добавената стойност /ДДС/, вкл. в размер на 38805.07лв, от които 721.50лв -
отказано право на данъчен кредит за данъчен период 01.09.2017г-30.09.2017г. и
38083.57лв- допълнително начислен ДДС за данъчен период
01.02.2018г-28.02.2018г, с прилежащи лихви към 18.07.2018г.
В жалбата са изложени
доводи за незаконосъобразност на оспорения акт по съображения за издаването му
при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати процесуални
нарушения. Жалбоподателят отрича да са налице предпоставки за допълнително
начисляване на ДДС на основание чл.86 ал.2 , във вр.с
чл.9, чл.12, чл.25 ал.7 и ал.8 от ЗДДС в размер 20487.25лв върху данъчна
основа, определена по реда на чл.122 от ДОПК, във връзка с констатирани от
органите по приходите облагаеми доставки – извършени от ревизираното дружество довършителни
работи след груб строеж на самостоятелни обекти в сграда /СОС/ - жилищна сграда
с гаражи, магазини и съоръжения в ПИ 68850.519.282, кв.414, УПИ ІХ-600 и адрес гр.Стара Загора ********* , правото на строеж за които
самостоятелни обекти е било преди това прехвърлено на следните лица: Е.Д.Ф., С.Д.Т.в, Д.С.Д. и В.Г.К... Фактическото основание за облагането се
свързва с това, че част от физическите лица, клиенти на „М.И.“ ООД, са получили
своите обекти в напълно завършен вид, т.е.с извършени
строителни дейности и довършителни работи, въпреки че такива формално не са
били посочени в НА за учредяване право на строеж /РД т.2.5-2.8 от раздела за ДДС/. За
извършване на строителство на сградата били вложени от „М.И.“ ООД материали и
труд, за които е ползван данъчен кредит, но не са отразени последващи доставки.
Дружеството не е начислило ДДС за извършеното строителство, ведно с
довършителни дейности след груб строеж или друго вещно право върху стока на
трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат
изцяло или частично данъчен кредит и се приравняват на възмездна доставка по чл.6
ал.3 т.2 от ЗДДС. Ревизията приема за дата на данъчното събитие 08.02.2018г. Жалбоподателят
отрича, съответно твърди недоказано твърдението да са извършени довършителни
дейности след груб строеж в полза на посочените четири физически лица, като
сочи липса на доказателства да са му възлагани от изброените лица, съответно да
е извършвало довършителни работи в обектите им след груб строеж, съответно да е
влагало закупени материали. Сочи нарушени принципите на обективност /чл.3/ и
принципа на служебното начало /чл.5 от ДОПК/. Твърди, че нотариалните актове за
учредяване от дружеството на право на строеж в полза на изброените лица, съпоставено с обясненията им и при липса на
други доказателства, опровергава да е извършило довършителни работи на
визираните обекти. По тези съображения счита, че не са налице основания за
допълнително начисляване на ДДС върху такава в размер на 20487.25лв.
На следващо място в
жалбата са изложени доводи, че не се следва ДДС в размер 17596.32лв, начислен от органите по приходите на основание
чл.86 ал.2, вр.с чл.6, чл.9, чл.12, чл.26 ал.7 и
чл.130 ал.1 от ЗДДС върху себестойността на извършени строителни услуги по
построяване съответно на апартамент 3.3, апартамент 4.3., ателие 2.1 от същата сграда
по бартерна сделка, обективирана в НА №4/08.06.2016г. В жалбата са изложени доводи, че са неясни и
противоречиви мотивите относно датата на възникване на данъчното събитие, доколкото
от една страна органите по приходите приемат, че транслативния
вещноправен ефект на договора по НА№4/08.06.2016г е
настъпил на 08.02.2018г /дата на въвеждане на сградата в експлоатация/ и в
резултат на това е възникнало данъчно събитие за сделката по учредяване на суперфицията, а от друга страна с получаване на престацията
от физическите лица, дружеството е получило авансово и цялостно плащане от
получателите по насрещната бъдеща доставка на строителна услуга с произтичащите
от това правни последици – изискуемост на данъка за размера на плащането и
задължение за плащането му. Твърди, че се касае за плащане с право на строеж за
бъдеща доставка на строителна услуга, извършена от „М.И.“ООД, която към момента
на сключване на договора /нотариалната сделка/ е неопределяема, тъй като
дефинирането й може да бъде факт към момента на натрупване на разходите,
включени във фактическа себестойност на обектите, които ще се изградят или
предоставят срещу учредяването на правото на строеж. Поради това, при определяне
на дата на възникване на данъчното събитие към момента на учредяване на правото
на строеж, към който момент стойността на услугата е неопределена, е допусната
некоректност, като незаконосъобразно е
начислен ДДС /17596.32лв/ върху последващо натрупана себестойност на довършена
строителната услуга. На основание чл.26 ал.7 от ЗДДС счита, че към момента на
учредяване правото на строеж данъчната основа е с нулева стойност, тъй като
няма определена себестойност на услугата и придобиването на правото на строеж
представлява освободена доставка по смисъла на чл.45 ал.2 от ЗДДС.
Оспорва се и отказа да се
признае на дружеството право на данъчен кредит в размер 721.50лв по фактура№205/27.09.2017г
с ДО 3607.50лв и ДДС 721.50лв, издадена от „О“ ООД – с предмет за „извършване
на строително монтажни работи с включени материали и труд“. Отказът е на
основание чл.68 ал.1 т.1 и чл.69 ал.1 т.1 вр.с чл.6 и
9, чл.12 ал.1, чл.25 ал.2 и чл.70 ал.5 ЗДДС по съображения за непредставяне доказателства за получаване на материалите,
къде са извършени точно дейностите, описани в протокола представен от „О“ООД,
представените от доставчика счетоводна справка за наличните към м.08.2017 и към
м.09.2017г. материали, документ за квалификация на управителя А.Т., разминаване
датите на складовите разписки за получени материали с тези на фактурите на
доставчиците. Според оспорващите изложените доводи не обуславят извод за
нереалност на доставката, а според оспорващото дружество, доказателствата и
тяхната съпоставка едни с други потвърждавали извършването й. Счита, че не е
задължение на ревизираното лице да проверява дали неговия доставчик е извършил
данъчни нарушения, респ.дали разполага с кадрова и
техническа обезпеченост, като се позовава на Решение от 21.06.2012г.по съединени
дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз /СЕС/ и Решение от
06.12.2012г по дело С-285/11 на същия съд, Решение №1286 от 28.10.2015г на
Върховния административен съд на РБ /ВАС/ по адм.д.№
8490/2015г.Жалбата се поддържа от адв.С..
По така изложените съображения се иска от съда да отмени
Ревизионен акт № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г като незаконосъобразен, в
частта, потвърдена с Решение
№581/08.10.2018г на Директора на Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив
и с която въз основа на извършена
ревизия на на „М.И.“ ООД са установени задължения за Данък върху
добавената стойност /ДДС/ в размер на 38805.07лв, от които: 721.50лв - отказано
право на данъчен кредит за данъчен период 01.09.2017г-30.09.2017г. и
38083.57лв- допълнително начислен ДДС за данъчен период
01.02.2018г-28.02.2018г, с прилежащи лихви към 18.07.2018г. Претендира разноски
съгласно списък.
Ответникът Директор Д
"ОДОП" – Пловдив с процесуален представител гл. юрисконсулт Р.С.
оспорва жалбата и иска отхвърлянето й. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
По делото са приети като
доказателства документите, образуващи административната преписка по издаването и
обжалването по административен ред на РА № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г,
доказателства във връзка с компетентността на органа, възложил ревизията
Заповед №РД-09-1 /03.01.2017г на Директора на ТД на НАП – Пловдив.
Въз основа на събраните по
делото доказателства, съдът приема за установено следното:
Със Заповед за възлагане на ревизия
№Р-16002417008927 -020-001 от 18.12.2017г на началник сектор при ТД на НАП Пловдив П.С. /л.409, л.60/
на основание чл.112 и чл.113 от ДОПК е възложено на К.Г.Д. – главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и К.С.С. – старши
инспектор по приходите извършване на ревизия на „М.И.“ООД гр.Стара Загора с обхват:
задължения за Корпоративен данък за периода 11.02.2016г – 31.12.2016г и за Данък
върху добавената стойност за период 12.08.2016г – 30.09.2017г. Определен е срок за
извършване ревизията 3 месеца. Посочената
ЗВР е връчена на ревизираното лице на 10.01.2018г /л.406/, от която дата е
започнал да тече срокът и който би следвало да изтече на 10.04.2018г, но преди изтичането
му е удължен с последваща заповед на същия орган /ЗВР №-16002417008927 -020-002
от 10.04.18г/, с която срокът е определен до 10.05.2018г. Със ЗВР 16002417008927-020-003
от 20.04.2018г на същия орган е разширен обхвата на ревизията, като освен
първоначално посочените задължения обхваща и тези за Корпоративен данък за
периода 1.01.2017г – 31.12.2017г, и за Данък върху добавената стойност за
период от 01.10.2017г до 28.02.2018г. Със ЗВР 1602417008927 -020-004
/09.05.2018г срокът за ревизия е определен до 10.06.2018г/л.400/.
На ревизираното лице са връчени искания
по чл. 37, ал.2 и ал.3 от ДОПК, с които са изискани данни
и документи. В хода на ревизията от страна на органите по
приходите са изпратени до ревизираното дружество ИПДПОЗЛ /искане за представяне
на документи и писмени обяснения от задължено лице/ изх. №Р-1602417008927
-040-001/12.01.2018г, ИПДПОЗЛ 1602417008927 -040-002 от 30.03.2018г, ИПДПОЗЛ №Р-1602417008927
-040-003 от 20.04.2018г и др. за
представяне на изброени документи,
данни, справки, респ.писмени обяснения, каквито ревизираното
дружество е съответно представяло вх.№Рев.328/31.01.2018г /л.160-396/, вх.№Рев.787/31.03.2018г,
вх.№ Рев. 1273/12.04.2018г /л.91/, вх.№1710/09.05.2018г, вх.№Рев.1853/16.05.2018г. В хода на ревизията
са изпратени искания за представяне на документи и справки от трети лица-
Община Стара Загора и Службата по вписванията/ИПДСПОТЛ № Р-16002417008927-041-001
от 22.02.2008г, и ИПДСПОТЛ изх.№ Р-16002417008927-041-002/22.02.2018г/, като от
последните са представени отговори, съответно исканите документи
/вх.№Рев.822/02.03.2018г, вх.№Рев.953/15.03.2018г, вх.№ 1191.05.04.2018г,
вх.№рев.1359/18.04.2018г./. Извършени
са насрещни проверки на клиенти и доставчици на дружеството, като съставените
протоколи, писмените
обяснения на третите лица и доказателствата събрани в тази връзка са приобщени
към доказателствата. Извършени са и са присъединени справки от информационната
система на НАП-ВАТ14, СУП, ТР КАТ, НСИ, БИДИС и пр./протокол
№ 16002417008927-П73-001/13.06.2018г-л.1133, том
ІІІ/.
На ревизираното лице са били връчени уведомление по чл.124 ал.1 от ДОПК №
Р-16002417008927-113-001/11.05.2018 –л.1223 за наличие на обстоятелства по т.2
на чл.122 ал.1 от ДОПК и уведомление по чл.17 ал.1 т.2 от ДОПК №
-16002417008927-139-001/11.05.2018г /л.1226, том ІІІ/, връчени електронно на
15.05.2018г – удостоверения на л.1225 и л.1228, том ІІІ/ .
Съгласно уведомление № Ревизионен акт №
Р-16002417008927-113-001/11.05.2018 –л.1123, ревизираното дружество е
уведомено, че в хода на ревизията след извършена съпоставка на събрани
доказателства се установява извършено строителство на сграда. Част от
самостоятелните обекти в сградата са прехвърлени на клиенти – физически лица
без да са отразени приходи, съответно начислен ДДС за извършени дейности по
построяване на сградата. Налице са данни за укрити приходи или доходи – чл.122
ал.1 т.2 от ДОПК, поради което основата
за облагане с ДДС за периода 01.10.201728.02.2018г, КД за периода
11.02.2016-31.12.2017г и ДДС за периода от 12.08.2016г до 30.09.2017г,
съответно осигурителния доход за задължения от ЗОВ, ще бъдат определени по
предвидения в чл.122 -124а от ДОПК ред. На 16.05.2018г на ревизираното
дружество е връчено и ИПДПОЗЛ № Р-16002417008927-040-004/11.05.2018г за
представяне на декларации по чл.124 ал.3 от ДОПК за 2016 и 2017г. /л.1235/,
каквито са представени на 29.05.2018г /л.1229, л.1232, т.ІІІ/.
За извършената ревизия и на
основание чл.117 от ДОПК е съставен Ревизионен
доклад (РД) № Р-16002417008927-092-001/22.06.2018г от лицата, посочени във възлагателната заповед - К.Г.Д. –
главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и К.С.С. – старши инспектор по приходите,
подписан от тях с електронен подпис
/л.22-л.49,т.І/. РД е връчен на „М.И.“ ООД по електронен път на 25.06.2018г, заедно с допълнителни
документи, доказателства, приложения /л.1128 –том ІІІ/. С РД се предлага установяване на задължения
за КД, ДДС за ревизираните периоди и прилежащи лихви към 22.06.2018г в размер
50392.71лв.
С Ревизионен акт (РА) №
Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г, въз основа на посочения РД №
Р-16002417008927-092-001/22.06.2018г, издаден от П.Д.С., началник сектор, възложил
ревизията и К.Г.Д., главен инспектор по приходите и
ръководител на ревизията, подписан електронно от тези длъжностни лица /л.12 и сл, томІ/. РА е връчен на
ревизираното дружество на 23.07.18г, удостоверение за извършено връчване по
електронен път- л.1122 том ІІІ/. С РА № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г са
установени задължения /дължима сума/ в общ размер 50625.32лв, от които:
задължения за довнасяне - 47044.22лв с лихви за просрочие 2316.10лв и
надвнесена сума/сума за възстановяване 1265.00лв, която е прихваната.
Задълженията за довнасяне включват данък върху добавената стойност -
46594.22лв, лихви за просрочие - 2302.73лв, корпоративен данък - 450.00лв,
лихви за просрочие 13.37лв /л.17-18, т.І/.
С жалба вх.№
70-00-8867/31.07.2018г „М.И.“ ООД е обжалвало посочения РА по реда на чл.152 от ДОПК пред Директора
на Дирекция ОДОП, гр.Пловдив като е изложило конкретни доводи в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 20487.25лв и в размер на 17596.32лв, както и в частта на отказан
ДДС в размер на 721.50 лв по фактура, издадена от „О“ООД /л.1109 и сл.,
т.ІІІ/. Жалбата, ведно с РА и цялата преписка е
изпратена на Директора на Дирекция ОДОП – Пловдив с писмо изх.№ 20.15-6106#2 от
03.08.2018г, постъпила с вх.№20-08-37/07.08.2018г.– л.1108.
С Решение
№581/08.10.2018г по жалба срещу ревизионен акт /л.50, т.І/
Директорът на Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив, на
основание чл.155 ал.2 от ДОПК и след като е приел жалбата за процесуално
допустима, но неоснователна, е потвърдил
Ревизионен акт (РА) № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г в обжалваната част -
за отказан данъчен кредит в размер на 724.26лв, за допълнително начислен ДДС в
размер 38333.57лв с прилежащи лихви 2283.05 и лихви в размер 20.68лв, както и
за допълнително определен корпоративен данък за 2017г в размер 375.88лв с
прилежаща лихва 11.17лв, както и за деклариран, но невнесен
в срок корпоративен данък за 2017г в размер на 74.12лв и съответните към тях
лихви в размер на 2.20лв. като законосъобразен.
При така
установената фактическа обстановка, съдът намира от правна страна следното:
По допустимостта: При действието на чл. 156, ал. 2-4 ДОПК
неуспешното провеждане на оспорването на РА по административен ред е абсолютна
положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на съдебното
му оспорване. В случая „М.И.“ООД
обжалва Ревизионен акт № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г. в частта за
допълнително начислен данък върху добавената стойност в размер на 38083.57лв
(20487.25лв + 17596.32лв) с прилежащи лихви 2283.05лв и 20.68лв, и в частта на
отказано право на данъчен кредит в размер на 721.50лв. по
фактура №205/27.09.2017г, издадена от „О“ООД ЕИК 123121624,
в които си части РА е бил предмет на
оспорване по административен ред и е потвърден с Решение №581/08.10.2018г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив.
Жалбата е подадена от процесуално
легитимирано лице, адресат на ревизионния акт, подадена е на 16.10.2018г, в
14-дневния срок по чл.156 ал.1 от ДОПК, отпочнал на
12.10.2018г /с получаване на решението по чл.155 от ДОПК- удостоверение за
извършено връчване по електронен път л.1107, том ІІІ - л.1107/. Към
10.01.2018г./когато е връчена ЗВР №Р-16002417008927-020-001/18.12.2017г
/л.406/, оспорващото дружество
„М.И.“ООД е със седалище и адрес на управление в гр.Стара
Загора. Следователно жалбата на
„М.И.“ООД против РА №
Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г в посочените части е процесуално допустима
и подлежи на разглеждане от АС Стара Загора.
Разгледана
по същество, жалбата е частично
основателна.
Ревизията
е възложена от компетентно
по смисъла на чл.112 ал.2 т.1 от ДОПК длъжностно лице – П.Д.С., заемащ длъжността началник сектор в отдел
„Ревизии“ в ТД на НАП Пловдив и
оправомощен да възлага ревизии съгласно т.2 от Заповед №РД-09-1/03.01.2017г на
Директора на ТД на НАП Пловдив, поименно посочен в т.15, приложение №1 към
заповедта /л.60-62/. ЗВР и заповедите за изменението й са в съответствие с
изискванията на чл.113 от ДОПК за форма и съдържание, подписани са с валиден
квалифициран електронен подпис на лицето, което ги е издало /по делото е
приложен диск и информация за сертификата
на П.Д.С./. Ревизията е проведена и приключила в срока по
чл.114 ал.2 от ДОПК. В съответствие с чл.119 ал.2 изр.първо
от ДОПК, Ревизионeн акт № Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г.
е издаден от П.С., началник на сектор - като орган, възложил ревизията и от К.Д., главен
инспектор по приходите и ръководител на ревизията. Както РД № Р-16002417008927-092-001/22.06.2018г,
така и издадения въз основа на него РА са в електронна форма, подписани с
електронни подписи на съставителите на РД, съответно издателите на РА. Ревизионната
преписка съдържа диск съдържащ актовете
в електронен вид, за удостоверяване
валидността на електронните подписи /л.1432, том ІІІ/, съответно по делото са
приети и доказателства за издадени удостоверения на лицата П.Д.С., К.Г.Д. и К.С.С.
за периоди, в които попадат и датите на издаване на РА, съответно съставяне на
РД /л.1119-1121/. Оспорваният частично РА е издаден от компетентни органи, в надлежна
форма и с изискуемото съдържание по чл.120 от ДОПК, съставения Ревизионен
доклад се сочи като неразделна част от него.
Установените с РА данъчни задължения на ревизираното лице са от
посочените в обхвата на ревизията.
При издаване на РА не се твърдят,
нито съдът при извършената служебна проверка установява нарушения на
административно-производствените правила. Ревизията на
„М.И.“ ООД е извършена от определените със ЗВР №
Р-16002417008927 -020-001 от 18.12.2017г длъжностни лица и в определения срок.
Срокът за извършване на ревизията е бил определен първоначално на три
месеца /отпочнал
на 10.01.2018г/, продължен с още два месеца /до 10.06.2018г/ с последващи
заповеди на органа, възложил ревизията на основание чл.113 ал.3, вр.с чл.114 ал.2 от ДОПК /л.400/. РД №
Р-16002417008927-092-001/22.06.2018г е съставен в срока по чл.117 ал.1 от ДОПК,
от ревизиращите длъжностни лица
- К.Г.Д. – главен инспектор по приходите и ръководител на
ревизията и К.С.С. – старши инспектор по приходите,
подписан е с техните електронни подписи. Същият съдържа предвидените в чл.117
ал.2 ДОПК реквизити и е придружен от събраните доказателства. Срокът за издаване на РА е започнал да тече от
10.07.2018г, доколкото на 09.07.2018г е изтекъл срокът по чл.117 ал.5 от ДОПК
за оспорване на РД№
Р-16002417008927-092-001/22.06.2018г от
ревизираното лице, връчен му на 25.06.2018г съгласно удостоверение на л.1128, т.ІІІ по делото. С
издаването на 18.07.2018г на РА №Р- 16002417008927-091-001, срокът
по чл.119 ал.2 изр.първо от ДОПК е спазен.
Въз основа на ревизията
е установено, че през периодите
включени в обхвата на ревизията „М.И." ООД е извършвало
строителство на жилищна сграда с гаражи, магазини и съоръжения в ПИ №
68850.519.282 в гр. Стара Загора
****** .
Поземления имот е бил прехвърлен с нотариален акт №4/08.06.2016г от собствениците С. и И. Д., запазващи си правото на строеж за самостоятелни
обекти в сградата, подробно описани в нотариалния акт /гараж №7, апартамент
№3.3, апартамент №4.3, ателие №2.1/ -н.а. №4/08.06.2016г
е на л.470-472 по делото.
Във връзка със строителството
на сградата са издадени
Разрешение за строеж № 19-217 от 03.05.2016г., Акт за приемане
на конструкция /обр.14/ от 26.04.2017г., Констативен акт за установяване
годността за приемане на строеж /обр.15/ от 26.01.2018г. и
Удостоверение № 19-16-31 от 08.02.2018. за въвеждане
в експлоатация на строеж от четвърта
категория, които обстоятелства не са спорни, а и се
установяват от посочените доказателства /л.530, л.536, л.620/. Дейността се сочи,
че е осъществявана по устни договори за строителство с клиентите, в които е определено, че работниците, материалите, както и наемането на подизпълнители са за сметка
на „М.И." ООД. Дружеството
няма наети лица по трудово или облигационно правоотношение. За
изграждането на сградата, съгласно сключени договори за СМР, са ползвани
строителни фирми и/или фирми извършващи довършителни работи в строителството,
които освен материали, са фактурирали и труд. За тези
доставки от „М.И." ООД
е ползвано право на приспадане на данъчен кредит,
съответно същите са отразявани и натрупвани в разходна сметка /611 Разходи за
дейността/ и не са изписани към 28.02.2018г., въпреки че СОС /самостоятелните
обекти в сградата/ са прехвърлени/продадени. Приходи от прехвърляне на СОС не
са отразени до 31.12.2017г. Сградата е въведена в експлоатация на 08.02.2018г., предвид на което ревизията установява, че
прихода от продажбата следва да се отрази от „М.И." ООД през 2018 г.
Относно съответствието с материалния
закон на РА:
В частта относно допълнително начислен ДДС в данъчен период на м.02.2018г.:
За данъчен период
01.02.2018-28.02.2018г. органите по приходите са
приели предпоставки за начисляване ДДС в размер на 17596,32 лв на
основание констатациите в т.2.4 на РД и чл. 86, ал. 2,
във връзка с чл.6 и чл. 9, чл. 12,
чл. 26, ал. 7, чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с
чл.122 от ДОПК /стр.3 и сл.от РА, стр.34 от РД /.
Твърди се от фактическа
страна, че ревизираното дружество не е
начислило ДДС по реализирана бартерна сделка /н.а.№4/08.06.206г/, по която е получило УПИ и правото на строеж
на всички следващи за построяване СОС (самостоятелни обекти от сградата) без
тези, за които собствениците на УПИ са си запазили правото на строеж, по силата
на което „М.И.“ ООД да построи визираните обекти,
правото на строеж за които прехвърлителите са си
запазили, с негови материали, работници, средства (РД л.38 гръб, н.а.л.470). Констатирано
е, че суми от И.Хр.Д. и/или съпруга й не са
постъпвали, съответно дружеството не е издало фактури
с получател И.Хр.Д. и/или
съпруга й Ст.Ст.Д., но е
ползвано право на ДК за облагаема доставка по смисъла на чл.69, ал.1 от ЗДДС за
създаването им. На база справка за
фактическата себестойност на СОС, органите приемат следната себестойност,
съответно и данъчна основа на ДДС, който е трябвало да бъде начислен към датата
на възникване на данъчното събитие /РД л.39 и сл/:
За гараж
№7 формирана реална себестойност 9964.21лв /същият е бил
продаден от И. и С. Д. на Д.В.П. с н.а.№91/09.08.2017г (след акт 14 „груб строеж“)
за сумата 9800лв. Поставянето на гаражни врати и довършителни работи са
отнесени към края на м.август 2017, м.октомври 2018г, т.е.СМР на
гаража се приемат с фактическа себестойност 9964.21лв. За извършените СМР на
гаража задълженото лице не е издало фактура и не е начислило ДДС но е ползвано
право на ДК по смисъла на чл.69, ал.1 от ЗДДС за създаването му. За апартамент №3.3. с ЗП от 85.88 кв.м
и апартамент №4.3.със ЗП от 82.78кв.м е формирана обща реална себестойност 49240.05лв., себестойност
на 1 кв.м 291.9485 лв,
съответно за СОС от 85.88 кв.м реалната себестойност
е 25072.55лв, а за СОС от 82.78 кв-м – 24167.50 кв.м. За извършените СМР на тези два обекта задълженото лице не е издало фактура и
не е начислило ДДС но е ползвало право на ДК по чл.69, ал.1 от ЗДДС за
създаването им. За ателие 2.1. е формирана реална
себестойност 28777.37 лв. Обектът е продаден с н.а.№164/07.04.2017г за 32490лв от Д. на С.М.. За извършеното СМР на
ателие задълженото лице не е издало фактура и не е начислило ДДС, а е ползвало
ДК.
Органите по приходите приемат,
че сделките по н.а.№4/08.06.2016г сочат на бартер, съответно че са приложими
правилата на чл. 130 от ЗДДС, всички релевантни елементи на
бъдещата доставка на услуга се установяват, така че последната е точно
определена по вид, обем и степен на завършеност, налице е пряка връзка между
учреденото право на строеж и доставката на строителна услуга, съответно че учреденото право на строеж представлява авансово
натурално и цялостно плащане от получателите по насрещната бъдеща доставка на
строителна услуга и „М.И.“ ООД към момента на сключване на
нотариалната сделка е следвало да начисли ДДС върху стойността й на основание
чл.26 ал.7 от ЗДДС (на база фактическа себестойност на разходите за обектите,
които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителя на ограниченото
право на строеж към момента на учредяване на правото на строеж). ЗЛ е отразило
по сметка 602 /разходи за външни услуги/ сумата 13471.50лв, представляваща
данъчна оценка на придобития парцел по НА 06/2016г, като
И.Х. и съпруга й не са превеждали суми
на дружеството.
В РА е посочено, че дата на настъпване транслативния
ефект на договора по н.а.№4/08.06.2016г е 08.02.2018г-датата на въвеждане
сградата в експлоатация, като същевременно е посочено, че с получаване
престацията от физическите лица дружеството е получило авансово и цялостно
плащане от получателите по насрещната бъдеща доставка на строителна услуга, с
произтичащите последици – изискуемост на данъка за размера на плащането и
задължение за начисляването му /чл.26 ал.7 от ЗДДС/. Приета е дата на данъчно
събитие - датата на въвеждане сградата
в експлоатация -08.02.2018г.
На база предоставена от ревизираното дружество фактическа себестойност и на
основание чл.122 от ДОПК е определена данъчна основа и дължим ДДС към датата на
възникване на данъчното събитие за отделните самостоятелни обекти: За гараж №7
–данъчна основа /себестойност/ 9964.21лв –ДДС за начисляване 1992.84лв, ап.3.3
данъчна основа 25072.55лв, ДДС за начисляване 5014.51, ап.4.3. –данъчна основа
24167.50 и ДДС за начисляване 4833.50лв, ателие 2.1. данъчна
основа 28777.37 лв. и ДДС за начисляване 5755.47лв. В
резултат, на основание чл. 86, ал. 2, във връзка с
чл.6 и чл. 9, чл. 12, чл. 26, ал. 7, чл. 130,
ал. 1 от ЗДДС е
начислен ДДС в размер на 17596,32 лв.
В
жалбата се твърди неяснота на мотивите от гл.т.датата
на възникване на данъчното събитие – дали това е датата на нотариалния
акт/08.06.2016г/, когато е придобита собствеността или датата на въвеждане
сградата в експлоатация /08.02.2018г./.
Действително, органите по приходите сочат, че транслативният
вещноправен ефект на договора по НА № 4/08.06.2016г. е настъпил на 08.02.2018 г. /дата на въвеждане на сградата в
експлоатация/ и в резултат на това е възникнало данъчното събитие за сделката
по учредяване на суперфицията /от една страна/ и от
друга страна, че с получаване престацията от физическите лица, дружеството е
получило авансово и цялостно плащане от получателите на бъдещата доставка на строителна
услуга с произтичащите от това плащане правни последици – изискуемост на данъка
за размера на плащането и задължение за начисляването му (стр.6 от РА, л.14 гръб).
Според чл.86 ал.2 от ЗДДС Данъкът е
дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден
данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е
издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал
изискуем. Релевантно за извършеното в случая на основание горната разпоредба
начисляване на ДДС за данъчен период м.02.2018г в размер на 17596.32 лв за доставка на услуга - СМР по изграждане на гараж №7,
апартаменти № 3.3. и 4.3, и ателие №2.1., за които прехвърлителите
са си запазили правото на строеж, са фактите – налице ли е облагаема доставка,
която се твърди, възникнало ли е и към кой момент задължение за ревизираното лице за начисляване
на ДДС, съответно върху каква данъчна основа. Специфичното в случая е, че към
датата на сключване на сделката, обективирана в нот.акт
№4/08.06.2016г ревизираното лице не е било регистрирано по ЗДДС, регистрирано е
от 12.08.2016г. (съгласно РА -л.32).
.Съгласно пункт І от нотариалния акт №4/08.06.2016г, С. С. Д. и И.
Х. Д. като собственици на ПИ 68850.519.282, представляващ УПИ подробно описан,
си запазват правото на строеж, по силата на което „М.И.“ ООД
да построи в описания
по-горе недвижим имот и съгласно разрешение за строеж изх.№19-217, издадено на
03.05.2016год от Община Стара Загора, по одобрен архитектурен проект смесена сграда, а С. С. Д. и И. Х. Д. да станат собственици на следните обекти в
сградата: 1.гараж №7, подробно описан, 2.апартамент №3.3, подробно описан,
3.апартамент №4.3., подробно описан и 4.ателие №2.1, също подробно описано.
В пункт ІІ от същия нот.акт
е предвидено, че С. и И. Д. прехвърлят на „М.И.“ ООД собствения
си недвижим имот ПИ 68850.519.282, подробно описан, като „М.И.“ ООД се задължава със свои средства и за своя сметка и материали,
отговарящи на БДС, труд и организация, лично или чрез упълномощени от
дружеството трети лица, да построи по одобрен от Община Стара Загора
архитектурен проект, и предаде в собственост и владение на прехвърлителите
като контра-престация на прехвърления
от С. и И. Д. недвижим
имот, обектите, подробно описани в пункт І на същия нотариален акт, за които те
са си запазили правото на строеж, при спазване на всички качествени и други
показатели, съгласно БДС за строителство и въвеждане в експлоатация в определен
срок -25 месеца от датата на влизане в сила на строителното разрешение, като
според буква „а)“вид на строителството монолитно, при гарантирано качество на материалите,“б)“ степен на завършеност за апартаменти №3.3
и №4.3, за ателие №2.1 и гараж №1 /1/апартаменти и ателиета: баня и тоалетна:
баня и тоалетна: под-теракот, стени – български
фаянс; санитарен фаянс-български; Дневна, спални, ателиета, коридори,
кухня-шпакловка и боя, под-ламиниран паркет; тераси-гранитогрес-български,
първо качество; Ел.инсталация- ап.табло;
ВиК-под-теракот; стени-български фаянс; санитарен
фаянс-български, с водомер; Дограма – стъклопакет,PVC
подпрозоречна PVC дъска, Врати-МОР-усилени. /2/Гараж:
под-циментова замаска; Ел.инсталация
–ап.табло; ВиК-тапа/без фасони части/, с водомер/3/
окомплектовка на жилищната сграда, в която се намират обектите, предмет на
настоящия договор: Домофонна уредба с ел.ключалка на входната врата на сградата; Фасади –топлоизолиране на външните стени и измазване с декоративна
минерална мазилка; Ел асансьор; Кабелна и интернет, телефонна инсталации;
Луксозни общи части-стълбище гранитогрес, парапети-неръждавейка,
вътрешно и външно ел.захранване, ВиК. Според пункт ІІІ.от договора,
М.Г.А. в качеството и на управител и представляващ дружеството приобретател- “М.И.“ООД
заявява, че е съгласна и
приема от името и за сметка на дружеството собствеността на подробно описания в
пункт ІІ на настоящия нотариален акт недвижим имот, като дружеството поема
задълженията, посочени в този пункт ІІ които дружеството се задължава да
изпълни при уговорените в настоящия нотариален акт условия. Следователно, н.а. обективира насрещни, съвпадащи си волеизявления на страните
по сделката, като от една страна се прехвърля недвижим имот, а насрещна
престация „контрапрестация“ на
прехвърления от С. и И. Д. недвижим имот е строителна услуга по изграждане
обектите, правото на строеж за които
прехвърлителите Д. са си запазили като начин, вид на
изграждане и степен на завършеност, както е договорено. Съдържанието на
волеизявленията в нотариалния акт сочат на пряка връзка между доставката с
предмет прехвърляне правото на собственост върху поземления имот /не право на
строеж/ и доставката на строителна услуга, тъй като прехвърлянето на ПИ
68850.519.282, представляващ УПИ ІХ-282, кв.414 по плана на гр.Стара
Загора, е насрещната престация на строителната услуга и прави дължима
престацията на строителната услуга. Вярно е и това, че към датата на сключване
на нот.акт№4/08.06.2016г
всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга се
установяват, така че последната е точно определена – конкретизирани са услугите
спрямо обектите като вид, обем, степен на завършеност, срок на изпълнение. В чл. 6 ЗДДС е дадено определение на понятието доставка на
стоки, а в чл.9 от ЗДДС на понятието доставка на услуги по смисъла на закона,
като и двете определения не включват изискване доставката да се извършва от
регистрираното по ЗДДС лице, за да се приеме, че представляват доставки по
смисъла на закона. Следователно правилно органите по приходите приемат, че е
налице бартер по
смисъла на чл. 130, ал. 1 от
ЗДДС. Според тази разпоредба, когато е
налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в
стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от
доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това,
което получава. „М.И.“ООД се
явява купувач на ПИ,
насрещна престация за което е поетото от него задължение за строителна услуга
по построяване на четирите обекта, правото на строеж за които прехвърлителите на ПИ са си запазили.
Тази услуга ревизираното дружество е извършило след регистрацията си по ЗДДС. Изграждането на сградата с обекти, право на
строеж върху които прехвърлителите са си запазили, е изпълнено от „М.И.“ ООД чрез подизпълнители,
обстоятелства, които се потвърждават от приложените доказателства (договор за
строителство от 25.05.2016г –л.173 -175,
Договор за производство, доставка, монтаж и организация по узаконяване
на един брой хидравличен асансьор, сключен на 05.04.2017г-л.176-180, договор за
поръчка на дограма-л.181, договор за упражняване на строителен надзор-л.185 и
др., посочването на „М.И.“
ООД като възложител в
издаваните актове и протоколи във връзка със строителството – л.195 и сл,
данните за направени от дружеството осчетоводявания на разходи във връзка със строителството), признанието на ревизирания
субект /в смисъл че е построил въпросната сграда чрез подизпълнители- в обяснение рев.328/31.01.2018г /л.160/, обяснение вх.№рев№1710/09.05.2018г, л.650, томІІ.
Обстоятелството, че ревизираното дружеството е изпълнител на доставката на
строителна услуга по изграждане на апартаментите, ателието и гаража, запазени
за прехвърлителите на земята по посочения нот.акт №4/08.06.2016г се потвърждава и от писмените
обяснения на приобретателите, в които признават, че са получили обектите, с
посочена степен на завършеност от
„М.И.“ ООД /писмено обяснения
вх.№8015/10.04.2018г. на И. Х.
Д. /л.977, том ІІ/, писмено обяснение
/№8861/20.04.2018г от Ст.М./л.967-970/.
Ревизираното дружество е следователно изпълнило доставката на услуга, насрещна
престация за която е прехвърлянето на земята /ПИ 68850.519.282/.
Не се спори, че
на 08.02.2018г е издадено удостоверение за въвеждане построената
от „М.И.“ ООД сграда в експлоатация (удостоверение №19-16-31 от
08.02.2018г за въвеждане в експлоатация на строеж от четвърта категория –
смесена сграда (изграждане на смесена сграда, съдържаща 9бр апартаменти; 3 бр.ателиета, 12 избени помещения, 7бр гаражи, магазин за
промишлени стоки, със ЗП 232.10в., РЗП 1253.98кв.м, бруто площ 1482.53 кв.м в ПИ 68850.219.282 и посочен административен адрес /л.481,
л.530). Това сочи, че строителната услуга е изпълнена на 08.02.2018г, в съответствие
с договореното съдържание на задължението на „М.И.“ ООД по като
контра-престация за прехвърления му недвижим имот, включващо и изискване
обектите да се предадат въведени в експлоатация. Изпълнението на строителната
услуга спрямо обектите
в описаната сграда - гараж №7, апартамент №3.3, апартамент №4.3. и ателие №2.1, следователно обективира
облагаема доставка по смисъла на чл.12 ал.1, вр.с
чл.9 от ЗДДС.
Въпросът е
кога възниква данъчно
събитие за доставката на строителна услуга, съответно кога данъкът става
изискуем по смисъла на чл.86 ал.2 in fine, съответно е възникнало задължение за
начисляването му. Според чл.130, ал.2 Данъчното събитие за доставките по ал.
1 възниква по общите правила на закона. В общия случай, данъчното събитие за доставките на стоки и услуги възниква
на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е
извършена /чл.25 ал.2 от ЗДДС/, освен ако не е налице някое от регламентираните
изключения, вкл.авансово плащане по доставка, в който случай според чл.25 ал.7 от ЗДДС
данъкът става изискуем при получаване на плащането /с изключение на получено
плащане във връзка с вътреобщностна доставка/.
Според специалното правило за бартер, чл.130 ал.3 ЗДДС Доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята
за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
В случая на 08.06.2016г дружеството е придобило е собствеността
върху посочения ПИ, прехвърлена му
от С. и И. Д. с нот.акт №4/08.06.2016г, посочен по – горе, съответно
данъчното събитие за тази доставка е възникнало на тази дата с оглед правилото
на чл.25 ал.2 от ЗДДС. Тази дата се явява и по-ранна от датата на възникване
данъчно събитие за строителната услуга, насрещна престация за прехвърлянето на
имота. Към тази дата обаче /08.06.2016г/ дружеството не е било регистрирано по
ЗДДС (съгласно РА регистрацията по ЗДДС е от 12.08.2016г-л.32). Според чл.25 ал.8 от ЗДДС, когато
нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка
и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този
закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става
изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. На
08.06.2016г ревизираното дружество е получило собствеността върху ПИ
68850.519.282, съставляващо
авансово плащане по доставката на строителна услуга, която както се
посочи е облагаема доставка и която е фактически извършена на 08.02.2018г.-след
датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС – на 12.08.2016г.
Следователно
на датата, на която става изискуем данъка по облагаемата доставка с
предмет строителна услуга по правилото на чл.25 ал.8 вр.с
чл.130 ал.3 от ЗДДС, а именно на датата на която услугата е предоставена /чл.25
ал.2 ЗДДС/, в случая на 08.02.2018г., за
ревизираното лице като доставчик е
възникнало задължение да го начисли/чл.82 ал.1 пр.първо
от ЗДДС/. Изпълнение на това задължение не се установява. Налице е непрецизност в
мотивите, изложени в РА относно датата на данъчното събитие на доставката с
предмет строителна услуга, което не се отразява на законосъобразността на
изводите. Неправилно се приема, че 08.02.2018г е дата на данъчното събитие за
сделката по учредяване на суперфицията, защото тогава
настъпил транслативния вещно правен ефект на договора
по НА 4/08.06.2016. Транслативният вещноправен ефект на договора по прехвърляне на поземления
имот е настъпил на
08.06.2016г, когато
е постигнато съгласие.
Но данъчното събитие за доставката на строителна услуга, правилно е обвързано с
изискуемостта на данъка, включен в авансовото плащане за нея /предвид фактите
по случая и правилото на чл.25 ал.7 и ал.8 от ЗДДС/ и правилно е отнесено към
08.02.2018г.
По делото не се опровергаха констатациите на органите по приходите, че ревизираното дружество не е начислило ДДС за доставката, представляваща натурално плащане за строителната услуга. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка.
Съгласно чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Данъкът
е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден
данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е
издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал
изискуем. „М.И.“ ООД, не е издало и съответно не е включвало в регистъра по
чл.124, ал.1, т.2 от ЗДДС фактури с получател И. Х. Д. и/или съпруга й С. С. Д.
за извършени СМР на СОС - Гараж № 7 ,
Апартамент 3.3., Апартамент 4.3.и Ателие 2.1.
Данъчната основа на доставките е определена на база фактическата
себестойност на разходите за обектите, които ще се изградят и предоставят от
строителя на прехвърлителите на правото на
собственост върху имота, по правилото на
чл.26 ал.7 изр.първо от ЗДДС. Според тази
норма когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или
услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на
всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната
основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в
случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки
разходи за извършване на предоставената услуга. В случая при правилно прилагане
на материалния закон и на база справка за себестойността на извършените СМР
/т.е. на база фактическата себестойност на разходите за извършване на услугата/,
е определена данъчната основа, съответно е начислен ДДС на доставката с предмет строителна услуга в размер на 17596,32 лв като сбор от следващия се ДДС на услугите
спрямо - Гараж № 7 - ДО /себестойност/ 9964,21 лв. и ДДС за начисляване
1992,84лв; спрямо Апартамент 3.3. - ДО /себестойност/ 25072,55 лв. и ДДС за
начисляване 5014,51лв; спрямо Апартамент 4.3. - ДО /себестойност/ 24167,50 лв.
и ДДС за начисляване 4833,50лв, спрямо Ателие 2.1 - ДО /себестойност/ 28777,37
лв. и ДДС за начисляване 5755,47лв. Следователно при правилно прилагане на чл.
86, ал. 2, във връзка с чл.6, чл. 9, чл. 12, чл. 26 ал. 7 и чл. 130 ал. 1 от
ЗДДС с РА е начислен допълнително ДДС за данъчен период 01.02.-28.03.2018г в
размер на 17596,32 лв.
На следващо място, РА се оспорва и в частта, в която органите
по приходите приемат предпоставки за начисляване на ДДС за данъчен период месец
02.2018г в размер 20487.25 лв (9123.39+5538.85+5461.19+363.82), на основание чл. 86,
ал. 2, във връзка с чл.6 и чл. 9. чл. 12, чл.
25. ал. 7и 8 от ЗДДС върху
ДО 102436,25 лв. (45616,97 + 27694,24 + 27305,95 + 1819,09) х 20 %, определена по реда на чл.122 от ДОПК, в
т.ч. за клиенти:
Е.Д.Ф.- ДО 45616,67 лв. и
ДДС 9123,39 лв.,
С.Д.Т.в - ДО 27694,24 лв. и ДДС 5538,85 лв.,
Д.С.Д. - ДО 27305,95 лв.
и ДДС 5461,19лв и
В.Г.К. - ДО 1819,09 лв. и
ДДС 363,82 лв.
Констатациите
в РА са, че въз основа на събраните доказателства от извършени насрещни
проверки, че част от клиентите на дружеството са получили своите обособени
части от сградата в напълно завършен вид, т.е. извършени са им строителни
дейности и довършителни работи, въпреки че такива формално не са посочени в НА за учредяване право на строеж
(констатации в РД т.2.5 - 2.8 от раздела за ЗДДС).
Твърди се, че за извършването на строителството на сградата и самостоятелните
обекти, посочени в съответните НА до ниво груб строеж и довършителните работи
са вложени материали и труд, за които от „М.И.“ ООД е ползван данъчен кредит, но не са отразени извършени
последващи доставки. Дружеството не е начислило ДДС за извършеното
строителство, ведно с довършителни дейности след груб строеж, които
представляват безвъзмездно прехвърляне на
собственост или друго вещно право върху стока на трети лица, когато при
производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично
данъчен кредит, и се приравняват на възмездна доставка на
стока по смисъла на чл.6, ал.З, т.2 от ЗДДС. Ревизията приема за дата на данъчното събитие
по смисъла на ЗДДС датата 08.02.2018г., когато
сградата е въведена в експлоатация. От задълженото лице не са издадени фактури,
както за продажба на СМР, така и за продажбата на учредено право на строеж. Плащания от
клиенти (Е.Д.Ф., С.Д.Т.в и Д.С.Д.
- т.2.5 - 2.7 от раздела за ЗДДС в РД) към дружеството, за покупката на НИ съгласно
НА за учредяване право на строеж на
съответните обособени части от сградата, са отразени в счетоводството на
предприятието по сметка 412 Клиенти по аванси, но
за тях не са отчетени приходи през 2016г. и 2017г. и съответно не е начислен ДДС. Към датите на съответните НА
за учредяване право на строеж
„М.И.“ ООД не е регистрирано
за целите на ЗДДС лице, но е регистрирано по ЗДДС на 12.08.2016г. По отношение
на тези плащания са приложими разпоредбите на чл. 25,
ал. 7 и ал.8 от ЗДДС, т.е. ревизията счита, че това са
авансови плащания, свързани с облагаеми доставки с включен следващ се ДДС,
който не е начислен от дружеството-строител. Подробни
констатации в тази насока
се съдържат в т.2.5, т.2.6, т.2.7 и т.2.8 от РД, л.40-42 по делото. В РД е налице и констатация, че в
нотариалните актове са прикрити договори за строителство, като е известно към
датите на подписване на НА че сградата се строи, от
кого се строи и какво ще се извърши, съответно че представляват доставки на
стоки. Тъй като ревизираното дружество извършва и довършителни работи в
построените обекти по договори за строителство /основани на анекси, неизвестно
с кои възложители сключени, не е начислен ДДС за повечето довършителни работи
по анекси към договори за строителство. Тези случаи попадали в обхвата на чл.6
ал.3 и чл.9 ал.3 от ЗДДС, тъй като законът определял тези безвъзмездни доставки
като приравнени за възмездни.
В Решение
№581/08.10.2018г на Директор Дирекция „ОДОП“ гр.Пловдив,
стр.7, съответно л.53 по делото, са
изложени коригиращи мотиви , в смисъл че дружеството не е начислило ДДС за
извършено строителство ведно с довършителни дейности след груб строеж, които
представляват безвъзмездно предоставяне на услуги
на трети лица, когато за тях е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, и
се приравняват на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл.9 ал.3 т.1 от
ЗДДС.
Извършеното начисляване на ДДС за данъчен период
м.02.2018г за доставки с предмет извършено строителство ведно с довършителни
дейности след груб строеж в полза на Е.ф., С.Т., Д.Д.
е незаконосъобразно. Установява се от приложените нотариални актове за
учредяване право на строеж №139/29.06.2016г, 135/28.07.2016г, № 134/28.07.2016г
следното: На 29.06.2016г „М.И.“ООД учредява на Е.Д.Ф.право
на строеж за Ап.3.2. за сумата 25500лв и за Гараж №1 за сумата 4500лв, които
суми са платени по банков път на датата на нотариалния акт
/Н.а.№139/29.06.2016г-л.252/. Е.ф. е платила на 29.06.2016г сумата 30000лв. На 28.07.2016г
„М.И.“ООД учредява на С.Д.Т.в право на строеж върху
посочени площи съответно за Гараж № 4 за сумата от 4500,00лв, Гараж № 5 за
сумата от 4000,00лв. и за Гараж № 6 за
сумата 6500,00лв, които суми са платени преди подписване на НА
по банков път /н.а.№ 135/28.07.2016г на л.255/. С.Т.
е внесъл до 28.06.2016г сумата 15 000лв. На 28.07.2016г. „М.И.“ ООД
учредява на Д.С.Д. право на строеж на Апартамент 5.3 заедно с прилежащия му
склад № 7 за сумата от 18000,00лв. изплатена изцяло по банков път на
дружеството./н.а. № 134/28.07.2016г-л.254/. Д.Д. е
платила 18000лв, внесени на 14.07.2016г. (датите на плащанията са посочени на
стр.5-6 от РД).
Към датите на
нотариалните актове дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, поради което и
не е следвало да начисли ДДС. По делото не се доказва обаче настъпило данъчно
събитие, каквото се твърди, обуславящо задължение за начисляване на ДДС. В случая няма каквито и да е доказателства
за възлагане строителна услуга с довършителни работи, съответно за направени
във връзка с такива доставки авансови плащания. Преведените от посочените лица
суми могат да се обвържат с учреденото в тяхна полза право на строеж, тъй като са
на дати близки до датите на сделките или на дати, съвпадащи с дата на сделка и
съответстват на договорените суми, но от това не следва автоматично извод
за възникнало данъчно събитие за
доставка с предмет строителство и довършителни работи след груб строеж. Ревизираното дружество е отразило постъпилите
от лицата суми в сметка 412 клиенти по аванси, не е отчело приход през 2016 и
2017г, но и не се твърди данъчно събитие
в данъчни периоди през 2016-2017г, макар сградата да е изградена в груб
строеж през м.април 2017г / акт за приемане на кострукция
/обр.14/ от 26.04.2017г/. Съдът
приема, че дружеството е реализирало обектите, визирани в посочените три
нотариални акта, доколкото то е изпълнило строителството на цялата сграда, част
от която са и те /акт л.620, удостоверение л.480/. Ако сумите, получени от
дружеството от титулярите на право на строеж са плащане за услуги по
изграждането на обектите, предмет на правото на строеж, то датата на данъчно
събитие не настъпва в месец 02.2018г, доколкото са налице доказателства, че сградата
е изградена в груб строеж през м.април 2017г. Освен
това такива констатации в РА не са налице, не се сочи доставка на
строителна услуга по изграждане на обектите, а че е реализирана доставка с
предмет строителство, ведно с довършителни работи след груб строеж, с каквато
обаче не могат да се обвържат направените от лицата плащания на суми. В
решението по чл.155 Директора на Дирекция „ОДОП“гр.Пловдив
е изложил коригиращи мотиви, като е приел, че дружеството доставки с предмет
извършено строителство ведно с довършителни дейности след груб строеж
представляват безвъзмездно предоставяне на услуги
на трети лица, когато за тях е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, и
се приравняват на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл.9 ал.3 т.1 от
ЗДДС /л.53 по делото/. Фикцията, с която се приравнява на възмездна доставка на
услуга по чл.9 ал.3 т.1 от ЗДДС при посочени в нормата предпоставки, не се
отнася за предоставени услуги на трети лица след изменението й обн.в ДВ бр.101 от 2013г, в сила от 01.01.2014г. Съгласно
тази разпоредба в актуалната й редакция,
за възмездна доставка на услуга се смята и: предоставянето на услуга за
личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и
служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на
данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при
производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или
частично данъчен кредит. Лицата, посочени като получатели на доставката
строителство ведно с довършителни работи след груб строеж - Е.ф.,
С.Т., Д.Д. не притежават качество от изброените в чл.9 ал.3 т.1 от ЗДДС ,
съответно ако и да са осъществени визираните доставки, то те неправилно са приети
като възмездни на това основание. Не са
изложени и констатации за наличие на основание от визираните в чл.122 ал.1 ДОПК
и относимо за
данъчен период м.02.2018г за да се определи данъчната основа на визираните
доставки по реда, предвиден в чл.122-124 от ДОПК (ревизията констатира
обстоятелство по чл.122 ал.1 т.2 укрити приходи през 2016 и 2017г., не и през
2018г).
Предвид
изложеното, незаконосъобразни са изводите, че се следва ДДС за м.февруари 2018г на основание чл.86 ал.2 вр.с чл.9, чл.12, чл.25 ал.7 и 8 върху определена по реда
на чл.122 от ДОПК основа за доставки на услуги строителство ведно с
довършителни дейности след груб строеж в полза на Елена ф., Станимир Т.,
Десислава Д..
В частта относно начисления ДДС върху ДО
1819.09лв ДДС 363.82лв за доставката в полза на В.К. в РА не са изложени други
фактически съображения, освен тези по т.2.8 от раздела по ЗДДС от РД, към които
се препраща. В РД, л.42, е прието въз основа насрещна проверка, че
себестойността на ап.5/4.2./, продаден на В.К., е в размер на 37675,97лв.,
продаден е за 43028,26лв. /левова равностойност на 22000евро/ с вкл. ДДС. В
Дневника за продажби по ЗДДС е начислен ДДС в размер на 7171,38 лв. върху
определена от М.И. ООД данъчна основа от 35856,88 лв. В Нотариалния акт е отбелязано придобиване на
апартамента, ведно с прилежащия склад и идеалните части от общите части на
сградата на ниво груб строеж. Видно от представени документи от дружеството и
подизпълнителите са извършвани СМР на 3, 4 и 5 етаж, покрив, мазета, гаражи,
общи части от сградата след м.08.2017г. „М.И.“ ООД не е издавало фактури за
продажба на довършителните работи на апартамент 5 /4.2/, прилежащия склад и ид.части от общите части на сградата и не е начислявало ДДС
върху извършената доставка на довършителните работи. Видно от събраните чрез
насрещни проверки Протоколи за СМР и за извършвани довършителни работи по
сградата, включително и гаражи, същите са извършвани до края на 2017г., сградата е въведена в експлоатация на
08.02.2018г., от което е изведено, че за „М.И.“ ООД е настъпило данъчно
събитие за начисляване на ДДС върху довършителните строителни работи на
основание чл.6 ал.3 т.2 от ЗДДС. Ревизията приема за данъчна основа формираната
реална себестойност на построеното и че следва да доначисли
ДДС върху разликата между декларираната данъчна основа и данъчната основа,
определена от ревизията по реда на чл.122 от ДОПК – 37675,97 лв., която е в
размер на 1819,09лв (37675,97 лв. – 35856,88 лв.), към датата на въвеждане на
сградата в експлоатация 08.02.2018г. От правна страна са визирани разпоредбите чл. 86, ал.2, във връзка с чл.6
и чл. 9, чл. 12, чл. 25, ал. 2 и 7 от ЗДДС.
Изводите, че е налице
възложена, съответно изпълнена от ревизираното дружество в полза на К.
облагаема доставка с предмет довършителни работи с дата на данъчно събитие
08.02.2018г и за която е допълнително начислен ДДС 363,82 лв., са
необосновани. Съдът приема за доказано, че „М.И. ООД е прехвърлило на В.Г.К.
Апартамент 5 / по архитектурен проект № 4.2./, ет.4, с прилежащ склад със
степен на завършеност груб строеж съгласно пункт ІІ от нотариален акт № 43/02.08.2017
за покупко-продажба на недвижим имот и учредяване на вещно право на ползване, за което е издадена
фактура №14/02.08.2014г /л.267-268 и л.249, том І/. Фактурата е с ДО
37486.74, ДДС 7497.35, обща стойност 44984.09лв, като включва общата стойност
на доставките по нотариалния акт, съответно стойността на доставката с предмет
продажба на апартамент е 43028.26лв с ДСС /левова равностойност на 22 хиляди
евро, съотношение едно евро=1.9583лв/, следователно данъчна основа 35856,88 лв, ДДС 7171.38лв. Плащането на цената К. е направила на
02.08.2018г в размер на 44984.09лв /л.658, томІІ/, от
които 43028.26лв /левовата равностойност на 22 хил.евро/
-равняваща се на продажната цена на апартамента, т.е. това е плащане за цената
на правото на собственост върху апартамента. Не се установяват възложени,
съответно изпълнени от ревизираното лице довършителни работи в полза на К.. В
отговор на поискани й обяснения в каква степен на завършеност е закупен имота
се позовава на нотариалния акт, твърди, че не разполага с информация за
довършителни работи ( писмени обяснения вх.№К-8046/10.04.2018г –л.1021, искане
л.1025). Доставката с предмет довършителни работи, каквато органите по
приходите твърдят извършена в нейна полза,
е с предмет услуга, поради което за нея чл.6 ал.3 т.2 от ЗДДС, касаеща
доставка на стоки е неприложима, а поради това че не се установява услуга в полза на субекти от визираните по
чл.9 ал.3 т.1 от ЗДДС, тази норма също е неприложима.
Ревизионен акт
№ Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г.в частта на доначислен
ДДС за данъчен период месец 02.2018г в
размер 20487.25 лв на посочени основания, е
незаконосъобразен.
В частта от РА, с която на основание
констатации в т.3.1 от РД и на основание чл.68, ал.1, т.1 и
чл.69, ал.1, т.1, във връзка с чл.6 и 9, чл.12 ал.1, чл.25, ал.2 и чл.70 ал.5
от ЗДДС на „М.И." ООД е отказано право на данъчен
кредит за данъчен период 01.09.2017-30.09.2017г
в размер на 721.50лв по фактура № 205/27.09.2017г, издадена
от О ООД:
Според нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон сумата на
данъка за стоките или услугите по облагаеми доставки, които доставчикът-
регистрирано по този закон
лице, му е доставил или предстои да му достави. По своята същност правото на
приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, правните
последици, от който могат да възникнат само ако са изпълнени всички образуващи
го елементи. Признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е
неразривно свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.
Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на
собственост или друго вещно право върху стоката, а доставка на услуга е всяко
извършване на услуга. При липса на реална доставка, не възниква данъчно
събитие, респ. задължение за начисляване на данъка, а
при неправомерно начисляване на такъв, не се поражда право на данъчен кредит
/ чл. 70, ал. 5 от ЗДДС/.
В конкретния случай Фактура № 205/27.09.2017г, издадена
от „О“ООД за извършена в полза на „М.И.“ ООД доставка сочи на изпълнено
условието по чл.71 ал.1 т.1 ЗДДС данъчно задълженото лице да притежава данъчен
документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити в съответствие с
изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът да е посочен в отделен ред –
по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател,
какъвто в случая е налице.
Предмет на установяване и
преценка е фактът на реално осъществяване на доставката извършване на
строително монтажни работи с включени материали и труд по фактура №
205/27.09.2017г, издадена от „О“ООД с получател „М.И.“ООД. Изводът за наличие или
липса на реална доставка е плод на оценка на установени факти и обстоятелства
от обективната действителност. Реалното извършване на една доставка е
положителен факт от действителността, който при осъществяването си оставя следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка
на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни:
доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава
счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки, както и
писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените доставки.
Липсата на такива съответно може да обоснове извода за неизвършени
реално доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1
и чл. 9, ал. 1
от ЗДДС. За да ползва данъчен кредит, данъчно задълженото лице е
което носи тежестта да докаже материално-правните предпоставки по ЗДДС за
възникване и упражняване на правото на приспадане.
Според мотивите в РД
обясненията на ревизираното лице са противоречиви, ревизиращият екип приема, че
документи за реални доставки не съществуват, тъй като са изискани по реда на
чл.37, ал.3 от ДОПК и не са представени. Посочено е, че ревизираното лице не е
представило доказателства за получаване материалите по процесната фактура, не
дало обяснения къде точно са извършени дейностите и че дейностите са извършени и от ЕМЕНЕКС ЕООД и др.строителни дружества преди това. Твърди се, че няма как
ревизираното дружество да не знае как е открита и наета фирма /без писмен
договор/,а без работници, и при наличие сключен договор за довършителни работи
с ЕМЕНЕКС ЕООД. По същото време, когато е издадена фактурата от О ООД, ЕМЕНЕКС
ЕООД все още извършва на обекта договорените дейности СМР-услуги, за които
разполага с персонал, техника, инструмент, включително и транспорт. Твърди се още, че не е безспорно доказано, че
на съответните дати, посочени в съответните данъчни фактури на практика се е
стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи, тяхното отделяне, с
постигане на съгласие именно между сочените като доставчици дружества и
ревизираното лице, с което съгласно чл.24 ал.2 от ЗЗД, да е прехвърлена и собствеността
върху тях, като органите са се позовали на чл.24 от ЗЗД.
Изводите на ревизиращите органи са неправилни и необосновани. Предмет на
доставката не е прехвърляне право на собственост върху стоки, а услуга /чл.258
и сл.от ЗЗД/, поради което неправилно се твърдят
стоките неконкретизирани и неуточнено от ревизираното лице място на получаването
им. Твърдението за изискани, но непредставени
конкретни документи, не обуславя игнориране на събрани доказателства, касаещи
спорната доставка /чл.37 ал.4 от ДОПК/. Обстоятелството, че друга фирма е
работила на обекта по същото време, при
липса на данни за тъждество на извършваните от нея СМР с тези по спорната
доставка, също е неотносимо. От доказателствата по
делото се установява: с вх.№Рев.328/31.01.2018г, в отговор на искане №Р-16002417003927-040-001/12.01.2018г, „М.И.“ ООД е представило наред с фактура №205/27.09.2017г, също и
протокол (образец 19) за извършени и приети на 27.09.2018г СМР, конкретно
посочени и двустранно подписана стокова разписка за продажба на стоки
№0000000003/27.09.2018г /л.319-322/, каквито представя и доставчика
/л.1335-1337/. Ревизираното дружество /вх.№2274/07.06.2018г./ е заявило че по
въпросната фактура са доставени и вложени съответните материали на обект в гр.Ст.Загора, ******и съответните СМР и товаро-разтоварните
работи в обекта са извършени от фирма „О“ ООД. Съхранението на материалите до
влагането им в обекта са съхранявани в помещения на това дружество, както и от
него са извършени транспортът и товаро-разтоварните работи. Еднозначни твърдения
за тези факти формулира доставчика в обяснения вх.№рев.
1531/27.04.2018г, дадени от управителя на „О“ООД А. П. Т.. Последният е заявил,
че по въпросната фактура са доставени и вложени съответните материали на обекта
в гр.Стара Загора *******, като СМР и товаро-разтоварни
работи на обекта са извършени лично от него. Част от материалите са доставяни
директно на работния обект складове на доставчици с негов транспорт – посочва
МПС, прилага свидетелство за регистрация /л.1330 и сл/.
Според т.1.и2 същият уточнява, че СМР на
обекта са започнали от 16.08.2017г и са приключени на 25.09.2017г, по т.3, по
фактурата няма неразплатени суми, според т.4. извършени са довършителни и
коригиращи ремонти, както следва: монтаж на гипсокартон
по стълбищната част и коридорите на сградата, зидария с тухли Итонг по отворите на вратите на апартаментите в сградата,
ВиК коригиращи и монтажни работи са извърени в
мазетата на обекта. Доставчикът е представил фактури със стокови разписки от
предходни доставчици, счетоводни регистри 304, 40, 411, 453/1, 543/2, 702, 703,
справки за продажби от складова програва, оборотна
ведомост, вкл.за периода на м.септември
2017г. Наред с това представя и доказателства
за разполагаемост с гараж /н.а./,
в който са били съхранявани материали.
Следователно, макар между страните да не е сключен писмен договор с предмет
възлагане извършване на строително монтажни работи с включени материали и труд,
и предвид, че писмена форма не е предвидена като задължителна, възлагането на
СМР на неуточнена дата през 2017г между М.И. ООД като възложител и „О“ ООД като
изпълнител се установява косвено от представените доказателства. Предметът на
възложените СМР по доставката е –монтаж на гипсокартон,
зидария итонг Gb, изработка на ВиК инсталация, доставка на стоки и материали, посочени количества и цени на обща стойност
600лв, съответно влагане на материали, посочени в стоковата разписка на обща
стойност 3729.00лв. Услугата е изпълнена в периода 16.08.2017г-25.08.2017г в гр.Ст.Загора, ******като е конкретизирано мястото на
изпълнение на съответните строително-монтажни работи. Работата е приета от
възложителя на 27.09.2017г., удостоверено
с посписа му върху издадената фактура. Следователно
услугата е изпълнена, което сочи на възникване на данъчно събитие за нея –
чл.25 ал.2, вр.с чл.9 и чл.12 от ЗДДС, вр.с чл.264 от ЗЗД. Налице са доказателства за обстоятелствата,
касаещи съхранението на материалите,
изписани от склад на доставчика, начина на транспортирането им, извършването на
дейностите от управителя на „О“ООД. Липсват доказателства за припокриване
предмета на доставката с такава, изпълнявана от друг изпълнител.
Обстоятелството, че за наличните материали не е представена аналитична справка,
не опровергава влагането на конкретно посочените. Доставчикът е представя
доказателства за заприходяване на закупуваните от него материали /аналитичен
регистър сметка 304, л.1356-1357/, извлечение от сметка 401, както и
доказателства за изписване на такива от склад /л.1336, л.1365/, което позволява
да се проследи движението им. Цената на
доставката е разплатена, което също е индиция за
нейната реалност /л.171/. Не е спорно, че
издателят на фактурата, за която е упражнено право на данъчен кредит,
има качеството на данъчнозадължено лице, установи се, че същият е разполагал с
материали и ресурс за изпълнение на доставката и я е изпълнил, съответно
ревизираното дружество е изпълнило задълженията си за деклариране на данъка
върху добавената стойност.
Предвид горното и при липса на твърдения за измама, по спорната фактура е
налице реална доставка, съответно чл.70 ал.5 от ЗДДС е приложен неправилно.
Следователно жалбата в тази част е основателна, съответно РА №
Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г, в частта относно
отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м.09.2017г в
размер на 721.50лв с прилежащи лихви следва да се отмени като
незаконосъобразен.
Предвид
изхода на делото исканията за разноски са частично основателни. Жалбоподателят е
направил разноски в размер на 1010лв, съответно с оглед на това че жалбата е
уважена за 21208.75лв /спрямо интерес 38805.07лв/ и на основание чл.161 ал.1 от
ДОПК на „М.И.“ООД се следват разноски в размер 552.00лв.
Ответникът
претендира и му се следват разноски за юрисконсултска
защита, определени по правилото на чл.8 ал.1 т.4 от Наредба №1/09.07.2004г за
минималните размери на адвокатските възнаграждения /1694.15лв/ и съобразно
отхвърлената част от жалбата –чл.161 ал.1 изр.второ
от ДОПК, /17596.32 лв от 38805.07лв/, а именно разноски
в размер на 768.22лв.
Водим от
горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК, Старозагорският
административен съд
Р
Е Ш И
:
ОТМЕНЯ по жалба на „М.И.“ООД гр.
Стара Загора, ЕИК 203918745 Ревизионен акт
№Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г., издаден от П.Д.С., на длъжност Началник
сектор, възложил ревизията и К.Г.Д. на длъжност главен инспектор по приходите -
ръководител на ревизията, в частта, потвърдена
с Решение №581/08.10.2018г на Директора на Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив, за допълнително начислен ДДС в размер 20487.25 лв за данъчен период 01.02.2018г-28.02.2018г с прилежащи лихви, както и в
частта за отказано право на данъчен кредит в размер на 721.50 лв
за данъчен период 01.09.2017г-30.09.2017г., като незаконосъобразен.
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „М.И.“ООД гр. Стара Загора, ЕИК 203918745
против Ревизионен акт №Р-16002417008927-091-001/18.07.2018г., издаден от П.Д.С.,
на длъжност Началник сектор, възложил ревизията и К.Г.Д. на длъжност главен
инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта, потвърдена с Решение №581/08.10.2018г на Директора на
Дирекция „ОДОП“, гр.Пловдив, за допълнително начислен ДДС за данъчен
период 01.02.2018г-28.02.2018г в размер на 17596.32 лв,
с прилежащи лихви.
ОСЪЖДА Дирекция
"ОДОП" – Пловдив да заплати на „М.И.“ООД гр. Стара Загора, ЕИК 203918745 сумата от 552.00лв /петстотин
петдесет и два лева/ – разноски по делото.
ОСЪЖДА „М.И.“ООД гр. Стара Загора, ЕИК 203918745 да заплати на Дирекция "ОДОП" – Пловдив
сумата от 768.22лв /седемстотин шестдесет и осем лв и 0.22ст/– разноски по делото.
Решението
подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния административен съд в 14
дневен срок от съобщаването му на страните.
СЪДИЯ: