Решение по Административно дело 246/2019г.

Р Е Ш Е Н И Е № 150

гр.Стара Загора, 30.04.2020г.

В И М Е Т О Н А Н А Р О Д А

Старозагорският административен съд, VІIІ състав, в публично съдебно заседание на двадесет и първи април през две хиляди и двадесета година, в състав:

СЪДИЯ: СТИЛИЯН МАНОЛОВ

при секретар Николина Николова

и с участието на прокурора

като разгледа докладваното от съдия СТИЛИЯН МАНОЛОВ административно дело № 246 по описа за 2019 г., за да се произнесе, съобрази следното:

Производството е по реда на чл.156 и сл. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс.

Образувано е по жалба на „Де-Же-Пе“ ЕООД – с.Княжевско, общ.Стара Загора, допълнена с жалба вх.№3622/09.07.2019г., срещу Ревизионен акт №Р-16002418006025-091-001/27.12.2018г., потвърден с Решение №144/11.03.2019г. на Директор на Дирекция ОДОП –гр.Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се сочи, че за да се реализира отговорност на основание чл.177, ал.2 от ЗДДС е необходимо да се докаже от проверяващия орган, че регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. От редакцията на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е видно, че в тежест на ревизиращите органи е да докажат, че получателят на доставката е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, а не, че е знаел, че данъкът все още не е внесен към момента на осъществяване на доставката. Твърди се, че логическото тълкуване на разпоредбата налага извода, че ревизиращите органи следва да докажат знание за бъдещия факт на неплащане на данъка след извършване на доставката, като следва да се има предвид също така, че знанието у получателя на доставката, че ДДС няма да бъде платен, следва да е било налице към момента на извършване на доставката, т.е. към момента на прехвърляне на собствеността на стоката или към момента на извършване на услугата, което в настоящия случай не е налице. Заявява се, че проверяващият орган визира, че лицето П.Д.А., който е пълномощник на „Де-Же-Пе“ ЕООД, работи на трудов договор в „Илинел-88”, като от това обстоятелство не може да се направи категоричен извод за свързаност между лицата, тъй като лицето е назначено като работник на 4 часа и от негово име или от името на дружеството не е представена документация, от която да е видно, че е участвало в управлението и търговската дейност на „Илинел-88” ЕООД. Не отговаряло на действителността, че счетоводител на „Де-Же-Пе” ЕООД е Е.Т.. Съгласно изложените съображения се счита, че не са изпълнени кумулативно предвидените елементи на фактическия състав по чл.177 от ЗДДС и отговорността на дружеството е ангажирана неправомерно, а съвкупната преценка на доказателствата, налага да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходната администрация и направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон. В съдебно заседание чрез процесуалния си представител сочи, че на дружеството са извършени две ревизии по ЗДДС за един и същ период на дружеството, като обосновава последното с издаването на РД №Р-16002418003544-092-001/12.12.2018г. за извършена ревизия на „Де-Же-Пе“ ЕООД за задължения ДДС за периода 01.01.2018г. – 31.05.2018г. Моли се съда да отмени оспорения ревизионен акт.

Ответникът по жалбата – Директор на Дирекция ОДОП гр.Пловдив при ЦУ на НАП, не се явява и не се представлява в съдебно заседание. Чрез процесуалния си представител – гл.юрисконсулт Б., в писмено становище оспорва жалбата като неоснователна и моли съда да потвърди изцяло обжалвания РА като правилен и законосъобразен по изложените в решението на Директора на ОДОП Пловдив съображения. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

След преценка на събраните доказателства, съдът приема следното от фактическа страна:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) №Р-16002418006025-020-001/03.10.2018. (л.33) на Началник сектор при ТД на НАП В.П.А. е възложена ревизия с ръководител М.Г.Г. (главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията) и Г.С.К. (инспектор по приходите) на „Де-Же-Пе“ ЕООД – с.Княжевско, обл.Стара Загора, за установяване на отговорността му за задълженията на Илинел-88 ЕООД с обхват: Отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки, извършени от „ИЛИНЕЛ-88“ ЕООД за периода от 01.07.2018г. до 31.07.2018г. и отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки, извършени от „ИЛИНЕЛ-88“ ЕООД за периода от 01.03.2018г. до 30.04.2018г. Срокът на ревизията е определен на един месец от връчване на заповедта, като в заповедта изрично е посочено, че ревизията е за установяване на отговорност по чл.177 ЗДДС. Заповедта е подписана с електронен подпис от В.П.А. на 03.10.2018г. в 10:04 часа. При зареждане на удостоверението към файла с електронните подписи от диска, приложен по делото се установява, че това е електронния подпис на В.П.А., издаден е от „В-Trust Operational CA QES“, като срокът за валидност на подписа е от 20.12.2017г. до 20.12.2018г. ЗВР №Р-16002418006025-020-001/03.10.2018. на Началник сектор при ТД на НАП е връчена на „Де-Же-Пе“ ЕООД – с.Княжевско, обл.Стара Загора по електронен път на 10.10.2018г. (л.213).

На 26.11.2018. е изготвен Ревизионният доклад (РД) Р-16002418006025-092-001 (л.13-22). Съгласно РД при извършване на ревизията е установено следното:

При преглед и анализ на представените в хода на ревизията документи от „Де-Же-Пе“ ЕООД, извършената проверка в информационния масив на ТД на НАП относно доставчиците по веригата и присъединените доказателства, е проследен стоковия поток по отношение на стоката: резервни части за ескалатори, обект на доставка по фактури № 13/13.03.2018г. и № 14/12.04.2018г. към ревизираното лице „Де-Же-Пе“ ЕООД, чийто собственик е Д.А.Т. и се констатирало, че същите са с произход от доставчика „Илинел-88” ЕООД, чийто собственик е бил Д.А.Т.. Налице е следния стоков поток: На 09.03.2018г. между „Де-Же-Пе“ ЕООД и „Ратеп-36“ ЕООД се сключва договор за покупко-

продажба на резервни части за ескалатори - 2 959 броя, с единична цена 45лв. Представляващ и двете дружества, продавач и купувач са едно и също лице – Д.А.Т.. Според договора, адресът на двете дружества е един и същ – гр.Стара Загора, бул. Св. П. Евтимий № 7. Стоката по договора се продава на две части – през март и през април 2018г. На 12.03.2018г. „Ратеп-36“ ЕООД закупува част от стоката от „Илинел-88” ЕООД и на следващия ден 13.03.2018, част нея е продадена на „Де-Же-Пе“ ЕООД. Следващото прехвърляне на стоката се осъществява през месец април. На 11.04.2018г. „Ратеп-36“ ЕООД купува останалата част от стоката от „Илинел-88” ЕООД и на следващия ден 12.04.2018г., я продава на „Де-Же-Пе“ ЕООД. В приемно-предавателните протоколи между „Ратеп-36“ ЕООД и „Де-Же-Пе“ ЕООД, от дати 14.03.2018г. и 13.04.2018г. /един ден след фактурите/, с място на предаване на стоката – гр.Пловдив, бул.Кукленско шосе №15, представляващ и двете дружества, приел и предал стоката е едно и също лице – Д.А.Т.. Според протоколите, адресът на двете дружества е един и същ – гр. Стара Загора, бул. Св.П.Евтимий №7, вх.Б, ап.4. Това е и постоянния адрес на лицето П.Д.А. – търговски пълномощник на „Де-Же-Пе“ ЕООД, според пълномощно от дата 11.01.2016г. Ревизираното лице няма нает персонал – работници, които да са отговорни за доставките и за товаро-разтоварната дейност на резервните части. Няма представени документи за транспорт по гореописаните фактури. Съгласно писмени обяснения на Д.А.Т., собствеността на стоката е прехвърлена в склад намиращ се в гр.Пловдив, ул.Кукленско шосе №15, собственост на фирма „Миелспед“ ЕООД. Стоката резервни части за ескалатори е складирана там до продажбата й от страна на „Де-Же-Пе“ ЕООД. Ревизираното дружеството представя документи за вътреобщностни доставки на стоки – резервни части за ескалатори, по фактура с №0000000008/28.05.2018г. към Белгия, с купувач SAMTRADING SPRL, с VIN ВЕ0521874054. Фактурата е придружена от ЧМР, с дата 28.05.2018г. и фактура за услуга – международен превоз. При справка във VAT 14, „Де-Же-Пе“ ЕООД е декларирало извършения ВОД. По данни от Информационните масиви на НАП, на 27.03.2018г. Д.А.Т. продава дружествения си дял от „Ратеп-36“ ЕООД на С.Е.Й.. Продажбата на дружествените дялове е вписана в Агенцията по вписвания на 23.04.2018г. Д.А.Т. собственик на „Де-Же-Пе“ ЕООД е бил и собственик на „Илинел-88” ЕООД, като продава дружествените си дялове на Г.Д.К. на 16.02.2017г. Продажбата на дружествените дялове е вписана в Агенцията по вписвания на 28.02.2017г. Активен имейл за кореспонденция с „Илинел-88” ЕООД, към момента на изготвяне на РД е tanev_40@abv.bg. На този имейл потвърждава получаване на съобщения от НАП и към момента на изготвяне на РА. Деклариран и активен електронен адрес за кореспонденция с НАП от ревизираното лице „Де-Же-Пе“ ЕООД е tanev_40@abv.bg. Това и декларирания електронен адрес на „Ратеп-36“ ЕООД. Трите дружества участващи във веригата са декларирали и получавали и получават към настоящия момент съобщения от НАП на един и същ електронен адрес. При справка за всички подадени уведомления по чл.62, ал.5 от КТ за лицето П.Д. (син на собственика на „Де-Же-Пе“ ЕООД - Д.А.Т.) се установило, че същият е назначен във фирма „Илинел-88” ЕООД като общ работник по трудов договор считано от 15.06.2016г. и продължава да се осигурява във тази фирма и към настоящия момент. По време на извършена насрещна проверка, контакт с Г.Д.К., официален представител на „Илинел-88” ЕООД не е осъществен. При справка в Информационните масиви на НАП се установило, че дружеството „Илинел-88” ЕООД, няма други назначени лица на трудов договор освен П.Д.А.. Дружеството „Ратеп-36“ ЕООД няма назначени лица на трудов договор. Представено е пълномощно, с което Е.П.Т. е упълномощена от Д.А.Т. в качеството му на управител и едноличен собственик на капитала на „Илинел-88” ЕООД и „Ратеп-36“ ЕООД, да представлява дружествата. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че документите във връзка със ЗДДС са подавани по електронен път и са подписвани с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на Е.Т.. Счетоводното обслужване на фирмите „Ратеп-36“ ЕООД и „Илинел-88” ЕООД се извършва от същия счетоводител – Е.Т. за периода на доставките. При направена справка в информационните масив на НАП ППСУП, е установено, че дружеството „Илинел-88” ЕООД не е платило дължимия ДДС по фактурите, издадени на „Ратеп-36“ ЕООД и включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за м.03.2018г. и м.04.2018г. При така установените в хода на ревизията обстоятелства и факти, преценени в тяхната съвкупност, ревизиращият екип е приел, че в конкретния случай са налице предпоставките за реализиране на отговорността на „Де-Же-Пе“ ЕООД чрез прилагането на чл.177 от ЗДДС. Дружеството се явявало получател по облагаеми доставки и отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължим и невнесен данък и е знаело, че данъкът по доставките няма да бъде внесен. С РД е направено предложение да бъдат установени размери на задълженията по видове, периоди и лихви за просрочие към тях, изчислени към 26.11.2018г., както следва: Отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки по фактура, издадена от „Илинел-88” ЕООД за периода от 03/18г. в размер на 16 650 лева и лихви 1 045,33 лева и отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки по фактура, издадена от „Илинел-88” ЕООД за периода от 04/18г. в размер на 9 969 лева и лихви 542,80 лева. РД е подписан с електронни подписи от Г.С.К. на 26.11.2018г. в 17:32 часа и от М.Г.Г. на същата дата в 17:33 часа. При зареждане на удостоверенията към файла с електрони подписи от диска, приложен по делото се установява, че електронните подписи са на К. и Г., и двата подписа са издадени от „В-Trust Operational Qualified CA“, като срокът на валидност на първият от тях е от 20.06.2018г. до 20.06.2019г., а на втория – от 22.06.2018г. до 22.06.2019г.

РД №Р-16002418003954-092-001 е връчен на ревизираното лице по електронен път на 03.12.2018г. (л.23). Срещу РД е подадено възражение от „Де-Же-Пе“ ЕООД (л.69-72).

На 27.12.2018г. е изготвен РА №Р- 16002418006025-091-001 (л.7-11), който е връчен на ревизираното лице по електронен път на 02.01.2019г. (л.12). РА е подписан с електронни подписи от М.Г. Г. на 27.12.2018г. в 15:28 часа и от В.П.А. на същата дата в 14:21 часа. При зареждане на удостоверенията към файла с електрони подписи от диска, приложен по делото се установява, че електронните подписи са на Г. и А., и двата подписа са издадени от „В-Trust Operational Qualified CA“, като срокът на валидност на първият от тях е от 22.06.2018г. до 22.06.2019г., а на втория – от 17.12.2018г. до 17.12.2019г.

С РА са приети изложените в РД факти и обстоятелства, направените фактически и правни изводи и предложенията за установяване на задължения. По отношение на предпоставките за приложение на разпоредбата на чл.177 от ЗДДС органът по приходите е обосновал следното: 1. Ревизираното лице е получател на доставката – „Де-Же-Пе“ ЕООД е получател на облагаеми доставки с предмет – резервни части за ескалатори, отразени по фактури № 13/13.03.2018г. и № 14/12.04.2018г.; 2.Осъществена е облагаема доставка, по която доставчикът е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който доставчикът е длъжен да внесе в бюджета; 3.Получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък – „Де-Же-Пе“ ЕООД е включило в дневниците за покупки за м.03 и м.04 фактурите и е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит в пълен размер; 4. Налице е идентичност на доставката – резерните части за ескалатори, придобити от „Де-Же-Пе“ ЕООД по процесните фактури, не са претърпели изменение или друг вид обработка, стоката не е сменяла местоположението си, а само документално е прехвърляна собствеността от едно лице на друго. 5. Дължимия данък не е ефективно внесен, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока – при проверка на информационните масиви на НАП и данъчната сметка на „Илинел-88” ЕООД е установено, че дружеството – доставчик не е внесло в приход в републиканския бюджет декларираните от него „ДДС за внасяне“ за данъчните периоди март и април 2018г., през които периоди е издало данъчните документи на „Ратеп-36“ ЕООД, който е доставчик към ревизираното лице, като на прекия доставчик „Ратеп-36“ ЕООД не може да бъде вменена отговорност по чл.177 ЗДС; 6. Получателят е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен – тази предпоставка е обоснована с обстоятелствата, че П.Д.А., син на собственика на „Де-Же-Пе“ ЕООД Д.А.Т., като е представено е и нотариално заверено търговско пълномощно по чл.26 от Търговския закон от 11.01.2016г., с което Д.А.Т. упълномощава сина си П.Д.А. за търговски пълномощник на „Де-Же-Пе“ ЕООД. П.Д.А. е назначен във фирма „Илинел-88” ЕООД на трудов договор считано от 15.06.2016г. и продължава да се осигурява във тази фирма и към настоящия момент. По време на извършена насрещна проверка, контакт с Г.Д.К., официален представител на „Илинел-88” ЕООД не е осъществен. При справка в Информационните масиви на НАП се установило, че дружеството „Илинел-88” ЕООД, няма други назначени лица на трудов договор освен П.Д. Т.. При наличие на това обстоятелство е прието, че дружествата са свързани лица по смисъла на § 1, т.3 от ДР на ДОПК, като търговският пълномощник на „Де-Же-Пе“ ЕООД П.Д.А. е едно от лицата, извършващи основната търговска дейност както на доставчика „Илинел-88” ЕООД, така и на получателя „Де-Же-Пе“ ЕООД и с оглед на това се предполага, че „Де-Же-Пе“ ЕООД е знаело за финансовите възможности на „Илинел-88” ЕООД и възможността му да изпълнява публично правните си задължения. След като именно това лице е оперирало с паричните средства на двете дружества, то същото е знаело, че данъкът не е внесен от „Илинел-88” ЕООД и няма да бъде внесен. Същевременно това лице е и пълномощник на получателя, известно му е, че няма цялостно заплащане на стоките от страна на „Де-Же-Пе“ ЕООД към „Ратеп-36“ ЕООД и съответно от последното към „Илинел-88” ЕООД. С оглед на тези обстоятелства е обоснован извод за знание, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Ревизиращите органи са посочили и други обстоятелства, които макар и по косвен начин предполагат наличие на знание, че данъкът по процесните фактури няма да бъде внесен, а именно: Д.А.Т. собственик на „Де-Же-Пе“ ЕООД е бил и собственик на „Илинел-88” ЕООД, като продава дружествените си дялове на Г.Д.К. на 16.02.2017г., като продажбата на дружествените дялове е вписана в Агенцията по вписвания на 28.02.2017г.; активен имейл за кореспонденция с „Илинел-88” ЕООД е tanev_40@аbv.bg, като този имейл се потвърждава получаване на съобщения от НАП. Деклариран и активен електронен адрес за кореспонденция с НАП от ревизираното лице „Де-Же-Пе“ ЕООД е tanev_40@аbv.bg, като това е и декларирания електронен адрес на „Ратеп-36“ ЕООД. Трите дружества участващи във веригата, са декларирали и получавали и получават към настоящия момент съобщения от НАП на един и същ електронен адрес. На този адрес периодично се изпраща информация от НАП за задълженията, които имат дружествата към бюджета; представено е пълномощно, с което Е.П.Т. е упълномощена от Д.А.Т. в качеството му на управител и едноличен собственик на капитала на „Илинел-88” ЕООД и „Ратеп-36“ ЕООД, да представлява дружествата, като при проверка в информационните масиви на НАП е установено, че документите във връзка със ЗДДС са подавани по електронен път и са подписвани с електронен подпис на Е.Т.; счетоводното обслужване на фирмите „Ратеп-36“ ЕООД и „Илинел-88” ЕООД се извършва същия счетоводител Е.Т. за периода на доставките, като Е.Т. е била счетоводител и на „Де-Же-Пе“ ЕООД; всички участници във веригата по отношение на префактурираната стока, я съхраняват в един и същи склад, намиращ се в гр.Пловдив, ул.Кукленско шосе №15, собственост на фирма „Миелспед“ ЕООД и от където впоследствие се осъществява ВОД на тези стоки от „Де-Же-Пе“ ЕООД; не са констатирани ефективни разплащания по веригата от доставки. С оглед тези факти е прието, че собственика на „Де-Же-Пе“ ЕООД, чрез своя пълномощник П.Д.А. е знаел и не е било възможно да не знае, че начисленият данък по фактури № 34/12.03.2018г. и № 35/11.04.2018г. няма да бъде ефективно внесен в бюджета. В РА са изложени мотиви, обосноваващи обстоятелството, че облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Посочени са и доводи, с които не са приети за основателни възраженията на ревизираното лице за липса на предпоставки за приложение на чл.177 от ЗДДС. С оглед това са установени задължения към 27.12.2018г. на „Де-Же-Пе“ ЕООД както следва: Отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки по фактура, издадена от „Илинел-88” ЕООД за периода от 03/18г. в размер на 16 650 лева и лихви 1 188,72 лева и отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки по фактура, издадена от „Илинел-88” ЕООД за периода от 04/18г. в размер на 9 969 лева и лихви 628,65 лева.

Срещу РА е подадена жалба, като с Решение №144/11.03.2019г. Директора на Дирекция ОДОП Пловдив е потвърдил РА (л.25-32). Решението е връчено на ревизираното лице на 14.03.2019г. (л.56). С решението е прието, че направената от страна на органите по приходи констатация в РА е правилна и следва да бъде потвърдена, като отново са изложени доводи за неоснователност на изложеното в жалбата срещу РА за липса на предпоставки за приложението на чл.177 от ЗДДС. В Решението са посочени коригиращи мотиви, като е прието, че дружеството получател е знаело (а не както е посочено в РА – и че е било длъжно да знае), че данъкът няма да бъде внесен, обосновани с липсата на ефективни плащания по веригата от доставки, изключваща разумното очакване за внасяне на данъка и свързаността между физическите лица собственици, управители и пълномощници на дружествата по веригата от доставки.

В хода на съдебното производство по искане на процесуалния представител на жалбоподателя са приети като писмени доказателства по делото справка от ТД на НАП – гр.Пловдив, офис Стара Загора справка, от която се установява, че задължението по процесния РА е погасено от „Де-Же-Пе“ ЕООД, поради което конкретно по този РА няма предприети изпълнителни действия по образуваното изпълнително дело №190678787/2019г. срещу „Ратеп-36“ ЕООД и „Илинел-88” ЕООД, като изпълнителното дело е закрито. Сумата от 8 378,35 лева е постъпила от наложен запор върху банкова сметка ***, а останалата част от задължението е погасена чрез прихващане на суми за възстановяване (л.270-271 и 302). Приети са като писмени доказателства по делото и РА №Р16002418003544-091-001/11.01.2019г. и РД №Р-16002418003544-092-001/12.12.2018г. за извършена ревизия на „Де-Же-Пе“ ЕООД за задължения ДДС за периода 01.01.2018г. – 31.05.2018г.

От така установената фактическа обстановка въз основа на представените по делото доказателства, след като се съобрази с изискванията на чл.160, ал.1 от ДОПК и провери законосъобразността на оспорения ревизионен акт на основанията предвидени в чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът направи следните правни изводи:

Решение № 144/11.03.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив е съобщено на „Де-Же-Пе“ ЕООД по електронен път на 14.03.2019г. (л.56), а жалбата срещу него е подадена на 28.03.2019г. по куриер (л.226), следователно оспорването е упражнено в рамките на срока по чл.156, ал.1 от ДОПК. С атакувания ревизионен акт се установяват данъчни задължения за оспорващото лице и това обстоятелство предполага съществуването на пряк, личен и непосредствен правен интерес от провеждане на неговата съдебна проверка за законосъобразност. Жалбата до съда е депозирана след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред, което е приключило с решение на горестоящия административен орган, с което РА е потвърден. Предвид обстоятелството, че седалището на жалбоподателя към 03.10.2018г. (справка Търговски регистър), т.е. момента на извършване на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите, е в с.Княжевско, обл.Стара Загора, на основание чл.156, ал.1, т.1, изр.2-ро от ДОПК делото подлежи на разглеждане пред Административен съд Стара Загора. Поради това и след като е депозирана срещу подлежащ на оспорване акт, пред надлежния съд и в законоустановения срок, от активно легитимирано лице, за което е налице правен интерес за оспорването, жалбата е допустима.

Разгледана по същество, жалбата е неоснователна.

Видно от Заповед №РД-09-1/03.01.2017г. на директора на ТД на НАП Пловдив, издадена на основание чл.11, ал.1 от ЗНАП, вр. чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, е налице оправомощаване на началниците на сектори в отдел „Ревизии“ (сред които е и В.П.А.) да издават заповеди за възлагане на ревизии. Според правилото чл.119, ал.2 от ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на същата. В конкретния случай автори на обжалваното произнасяне са В.П.А. – възложител на ревизията и М.Г. Г. – ръководител на ревизията, поради което следва да се приеме, че това нормативно изискване е спазено. Издателите на оспорения акт са разполагали с материална компетентност и такава по степен, налице е и териториална компетентност на същите, тъй като са част от териториалната дирекция на НАП гр.Пловдив, която е компетентна териториална дирекция по критериите на чл.8, ал.1, т.1 от ДОПК.

Постановеният РА, чиято неразделна част е РД, както и решението на ответника, с което е потвърден РА, обективират не само фактическите основания на органите по приходите във връзка с определените задължения за данъци на ревизираното лице, но също се посочват и правните основания за произнасянето им. Публичните вземания са конкретизирани в достатъчна степен на яснота по основание, размер и субект. Посочени са данни за ревизираното лице, за име и длъжност на авторите на РА. Съдържа се информация за обхвата на ревизията. Посочен е срока и органа, пред който може да се обжалва съобразно изискванията на чл.120 от ДОПК.

Видно от материалите по ревизионната преписка РА е подписан от посочените като негови издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл.13, ал.3 от ЗЕДЕП. Електронният подпис е приравнен на саморъчен съгласно изричното указание на чл.13, ал.4 от ЗЕДЕП, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕП. По определението на чл.13, ал.1 от Закона за електронния подпис и електронния документ, електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. Квалифициран електронен подпис съгласно чл.13, ал.3 и ал.4 от ЗЕДЕП е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискването на чл.16 от Закона и той има значение на саморъчен подпис. За установяване на наличието на квалифициран електронен подпис е необходимо съгласно изискването на чл.16, ал.1 от ЗЕДЕП да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл.24 удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, и да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. Удостоверението за електронен подпис е средство за електронна идентификация и потвърждаване на самоличността на лицето, подписващо даден документ /файл/. Удостоверението за електронен подпис е законово признато за еквивалент на саморъчен подпис за лицата, които притежават такова удостоверение. От представените удостоверения, като прикачен файл е видно, че подписите са положени от съответните лица, в периода на срока на действие на тези удостоверения. В тази връзка се установи, че РА (както и РД и ЗВР) е подписан с електронен подпис от лицата, посочени като негови издатели, с КЕП и в периода на действие на удостоверенията.

При тези данни съдът намира, че оспорения РА е издаден от компетентен орган и е съответстващ на законовите изисквания за форма на административен акт по чл.120 от ДОПК.

В подадената до съда жалба не се заявява оплакване за съществено нарушаване на административнопроизводствените правила, а и служебната проверка не констатира подобен порок на протеклото административно производство. Със заповед на началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Пловдив В.П.А. от 03.10.2018г. е възложена ревизия с ръководител М.Г.Г. (главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията) и Г.С.К. (инспектор по приходите) на „Де-Же-Пе“ ЕООД – с.Княжевско, обл.Стара Загора, за установяване на отговорността му за задълженията на Илинел-88 ЕООД с обхват: Отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки, извършени от „Илинел-88” ЕООД за периода от 01.07.2018г. до 31.07.2018г. и отговорност за Данък върху добавената стойност по доставки, извършени от „Илинел-88” ЕООД за периода от 01.03.2018г. до 30.04.2018г. В заповедта изрично е посочено, че ревизията е за установяване на отговорност по чл.177 ЗДДС. Срокът на ревизията е един месец от връчване на заповедта, извършено на 10.10.2018г. РД е издаден на 26.11.2018г. при съблюдаване на разпоредбата на чл.117, ал.1 от ДОПК, макар и един ден след изтичане на 14-дневния срок от изтичането на срока за извършване на ревизията, което не се отразява на законосъобразността на ревизионното производство. РД е връчен на ревизираното лице на 03.12.2019г. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК е постъпило възражение срещу РД от ревизираното лице, подадено чрез пощенски оператор на 17.12.2019г. (л.73) и заведено при ревизиращия орган на 18.12.2019г. Съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК ревизионният акт се издава в 14-дневен срок от подаване на възражение или от изтичане на срока за подаване на възражение. РА е издаден на 27.12.2018г. при съобразяване с правилото на чл.119, ал.2 от ДОПК. В обобщение съдът не констатира съществено нарушаване на разписаната административна процедура, рефлектиращо върху законосъобразността на атакувания РА.

При изследване на материалната законосъобразност съдът съобрази следното:

По делото е приет като писмено доказателство РА №Р16002418003544-091-001/11.01.2019г. и РД №Р-16002418003544-092-001/12.12.2018г. за извършена ревизия на „Де-Же-Пе“ ЕООД за задължения за ДДС за периода 01.01.2018г. – 31.05.2018г., който период включва периода на ревизията по оспорения в настоящото производство РА. В тази връзка следва да се отбележи, че възражението на процесуалния представител на жалбоподателя за извършени две ревизии по ЗДДС за един и същ период на дружеството с явява неоснователно, тъй като наличието на извършена ревизия по ЗДДС за собствени данъци, не е пречка за извършване на ревизия за отговорност по чл.177 от ЗДДС.

С обжалвания Ревизионен акт №Р-16002418006025-091-001/27.12.2018г. са установени задължения на „Де-Же-Пе“ ЕООД с правно основание чл.177 от ЗДДС - отговорност за данък върху добавената стойност по доставки, извършени от „Ратеп-36“ ЕООД, чийто предходен доставчик е „Илинел-88” ЕООД, като именно последното дружество не е внесло в приход на републиканския бюджет декларираните от него „ДДС за внасяне“ за данъчен период м.март и м.април 2018г. Разпоредбата на чл.177 от ЗДДС е озаглавена отговорност на лицата в случаи на злоупотреби. Съгласно чл.177, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. В нормата на чл.177, ал.2 от ЗДДС е регламентирано, че отговорността по ал.1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл.117 - 120 от ДОПК. Включването на разпоредбата на чл.177 в глава ХХV от ЗДДС, определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на този особен вид солидарна отговорност е за плащане от регистрирано лице – получател по облагаема доставка на дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък.

Въз основа на посочената нормативна регламентация следва извода, че отговорността по чл.177 от ЗДДС възниква при наличието на няколко материалноправни предпоставки, а именно: 1. Ревизираното лице да е р

егистрирано по ЗДДС лице – получател по облагаема доставка; 2. Да е

осъществена облагаема доставка, по която доставчикът е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който ДДС доставчикът е длъжен да внесе в бюджета;

3. Дължимият данък не е внесен от доставчика; 4. П

олучателят по облагаемата доставка да е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък и 5. П

олучателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Тези нормативно регламентирани предпоставки трябва да са налице кумулативно - липсата на който и да е от елементите от правопораждащия фактически състав, възпрепятства възможността да се реализира отговорността по чл.177, ал.1 във вр. с ал.2 от ЗДДС.

Особеността на разглеждания случай се състои в това, че ревизираното дружество не е пряк получател на доставките, по които не е внесен дължимия данък, а се явява последващ получател. Съгласно чл.177, ал.6 от ЗДДС, посочената в чл.177, ал.2, вр. с ал.1 от ЗДДС отговорност може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставката, но само когато събирането по отношение на лицето, пряк получател не доставката, по която не е внесен дължимия данък, е неуспешно. Следователно последващия получател на доставката също носи солидарна отговорност по чл.177 от ЗДДС, но за реализирането й следва да е налице една важна предпоставка, а именно – неуспешно събиране на невнесения данък от прекия получател. Неуспешното събиране спрямо прекия получател, като елемент от фактическия състав за насочване на претенцията на администрацията към другите отговарящи получатели, е свързано винаги с доказване от страна на органите по приходите на несъбираемост на задължението от този пряк получател. В тази връзка е необходимо доказването на неуспешно проведено обезпечително, съответно изпълнително производство, чрез прилагане към преписката на съответните актове на публичния изпълнител, както и допълнително може да се приложи анализ за липсата на активи, спрямо които да се насочи изпълнението, съответно обезпечението.

В настоящия случай доказателства в тази насока липсват, като от изисканата и приложена по делото справка от ТД на НАП се установява единствено, че изпълнителни действия във връзка с процесните задължения не са предприети по образуваното ИД №190678787/2019г. срещу „Ратеп-36“ ЕООД, което дружество се явява пряк получател на доставките, по които не е внесен дължимия данък. Данните, че има образувано изпълнително дело не са достатъчни, за да се приеме, че по него не е възможно събиране на данъка. Въпреки това в потвърждаващото РА Решение на ответника е прието, че на основание чл.176, ал.6 от ЗДДС на „Де-Же-Пе“ ЕООД правомерно е вменена отговорност по чл.177 от ЗДДС до размера на дължимия, но невнесен от страна на доставчика „Илинел-88” ЕООД косвен данък. Поради недоказването в ревизионното, съответно в съдебното производство, че е налице неуспешно проведено обезпечително, съответно изпълнително производство спрямо прекия получател на доставките „Ратеп-36“ ЕООД, чрез прилагане към преписката на съответните актове на публичния изпълнител, както и допълнително прилагане на анализ за липсата на активи, спрямо които да се насочи изпълнението, съответно обезпечението, РА е незаконосъобразен, поради което следва да бъде отменен само на това основание (в този смисъл Р №248/2015г. по адм.дело №3368/2014г. на ВАС, I отд.). След като не е предприето събиране на невнесения данък от прекия получател на доставките „Ратеп-36“ ЕООД, което да се е оказало неуспешно, незаконосъобразно ревизиращите органи са пристъпили към реализиране на отговорността по чл.177 от ЗДДС на последващия получател, какъвто в случая се явява ревизираното лице Де-Же-Пе“ ЕООД.

Водим от горните мотиви и на основание чл.160, ал.1 от ДОПК Старозагорският административен съд

Р Е Ш И :

ОТМЕНЯ по жалба на „Де-Же-Пе“ ЕООД – с.Княжевско, общ.Стара Загора, Ревизионен акт №Р-16002418006025-091-001/27.12.2018г., потвърден с Решение №144/11.03.2019г. на Директор на Дирекция ОДОП –гр.Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „Де-Же-Пе“ ЕООД са установени задължения общо в размер на 28 436,37 лева, от които отговорност за данък върху добавената стойност по чл.177 от ЗДДС в размер на 26 619 лева и лихви за просрочие, изчислени към 27.12.2018г., в размер на 1817,37 лева, като незаконосъобразен.

Решението подлежи на обжалване с касационна жалба чрез Административен съд Стара Загора пред Върховния административен съд в 14 дневен срок от съобщаването му на страните.

СЪДИЯ: